Riforma fiscale: legge delega in Gazzetta Ufficiale

Sulla Gazzetta Ufficiale del 14 agosto è stata pubblicata la L. 9 agosto 2023 n. 111, ovvero la legge delega per la riforma fiscale, che contiene numerose linee guida a cui l’Esecutivo dovrà attenersi per l’emanazione dei decreti delegati, alcune di principio, altre molto di dettaglio, sulle quali risulta esserci poco margine di manovra a opera dei decreti.

Si tratta di un obiettivo ambizioso nonché opportuno, considerando che i decreti legislativi, come indicati nell’art. 21, dovranno effettuare una codificazione della materia tributaria, distinta in una parte generale e in una parte speciale.

Per quanto riguarda l’IRPEF, si prevede una revisione del sistema di imposizione che mira a una sua graduale riduzione.

Ciò avverrà con il riordino di aliquote e scaglioni di reddito, di deduzioni, detrazioni e crediti di imposta, applicando la stessa area di esenzione fiscale (c.d. “no tax area”) e lo stesso carico impositivo tra i redditi di lavoro dipendente e i redditi di pensione.

Ci sarà un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali sulle retribuzioni corrisposte a titolo di straordinario che eccedono una determinata soglia, sui redditi di lavoro dipendente e assimilati riferibili alla tredicesima mensilità e sui premi di produttività.

Per le imprese in regime di contabilità ordinaria, ci sarà la facoltà di avvalersi di un’imposta proporzionale simile all’IRES. È in cantiere anche la graduale abrogazione dell’IRAP.

Relativamente all’IVA, saranno rivisti le aliquote e il sistema delle operazioni esenti, prevedendo la possibilità di optare per l’imponibilità.

Varie sono le novità in tema di accertamento, basti pensare alla previsione di un contraddittorio preventivo generalizzato per ogni imposta, al rafforzamento della motivazione degli atti impositivi e alla necessità di accertare il primo anno fiscalmente rilevante per perdite di impresa e componenti pluriennali di reddito.

I decreti delegati dovranno introdurre una speciale forma di adempimento collaborativo (la cui struttura ricorda quello del DLgs. 128/2015) con possibilità di certificazione da parte di “professionisti qualificati” del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, anche in ordine alla conformità ai princìpi contabili.

In caso di certificazione e salvo condotte fraudolente o simulate, sono previste: l’ulteriore riduzione, fino all’eventuale esclusione, delle sanzioni per i rischi di natura fiscale comunicati preventivamente; la riduzione di almeno due anni dei termini per l’accertamento (rispetto ai cinque previsti).

Si prevede poi l’esclusione delle sanzioni penali con riguardo al reato di dichiarazione infedele, qualora il contribuente abbia tenuto comportamenti collaborativi e abbia comunicato preventivamente l’esistenza dei relativi rischi fiscali.

Potrà essere introdotto un adempimento collaborativo per chi trasferisce la residenza in Italia nonché per chi la mantiene all’estero ma possiede in Italia un reddito mediamente pari o superiore a un milione di euro.

L’adempimento collaborativo va visto in sintonia con il concordato preventivo biennale che dovrà anch’esso essere introdotto dai decreti delegati, il quale si attua in una sorta di reddito concordato che mette al riparo, entro determinati limiti, da future contestazioni delle Entrate. Per i soggetti di minori dimensioni, la proposta di concordato preventivo biennale potrà essere influenzata dal risultato degli ISA.

Relativamente al contenzioso, spicca il divieto di produzione di documenti nuovi in appello, l’impugnabilità delle ordinanze cautelari, il rafforzamento della conciliazione e la previsione (a oggi mancante) sulle conseguenze delle irregolarità telematiche.

Anche la fase di riscossione non è indenne da criteri direttivi: balza all’occhio la necessità di rendere più efficiente il pignoramento presso terzi pur senza automatismi e il superamento del ruolo, che con ogni probabilità sarà sostituito dall’atto accertativo (accertamento di valore, recupero del credito di imposta o avviso di liquidazione) o dall’avviso bonario.

La dilazione dei ruoli potrà, per tutti, essere estesa a 120 rate mensili.

Le sanzioni, sia amministrative sia penali, saranno riviste alla luce della proporzionalità e della reale offensività della condotta, attribuendo, in certe circostanze, effetto tributario al giudicato penale assolutorio e, in via speculare, imponendo, sempre entro limiti predeterminati, al giudice penale di considerare la riduzione dell’imponibile scaturente ad esempio da un accordo di adesione.

Molte novità potranno interessare il federalismo fiscale e la fiscalità locale.

Con riguardo a quest’ultimo aspetto si mira alla razionalizzazione e al riordino dei singoli tributi locali (soggetti passivi, base imponibile, aliquote, esenzioni e agevolazioni fiscali), alla modernizzazione del sistema di rilevazione dei dati per ridurre i fenomeni di evasione ed elusione fiscale, alla semplificazione degli adempimenti dichiarativi e delle modalità di versamento a carico dei contribuenti e all’incentivazione dell’adempimento spontaneo.

Invece, nella delega non compare la revisione del Catasto.

Principali novità della delega fiscale
Versamenti IRPEF per professionisti e imprenditori	Progressiva introduzione della periodicità mensile dei versamenti ed eventuale riduzione della ritenuta d’acconto
Cedolare secca	Estensione alle locazioni di immobili non abitativi ove il conduttore eserciti un’attività d’impresa o una professione
Redditi agrari	Nuove classi e qualità di coltura per le attività agricole di coltivazione ex art. 2135 comma 1 c.c.
Redditi di natura finanziaria	Previsione di una sola categoria di reddito
	Compensazione delle perdite
	Obbligo dichiarativo
Redditi di lavoro autonomo	Esclusione dalla formazione del reddito dei rimborsi spese
	Dichiarazione dei compensi quando sono operate le ritenute
	Neutralità di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali
Redditi diversi	Imposta sostitutiva sulla rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni
	Per la plusvalenza da cessione immobiliare si assume come prezzo di acquisto quello pagato dal donante
	Plusvalenze per cessioni di oggetti d’arte, antiquariato e collezione
Reddito d’impresa	Le imprese in contabilità ordinaria potranno optare per un’imposta proporzionale
IRES	Riduzione dell’aliquota in caso di investimenti o di assunzione di personale
IRES	Limiti alla deducibilità degli interessi passivi con franchigie
IRAP	Graduale superamento e introduzione di un’addizionale determinata con le medesime regole dell’IRES
IVA	Revisione delle aliquote
	Riforma delle operazioni esenti con opzione per l’imponibilità
	Applicabilità del pro rata ai soli beni e servizi a uso promiscuo
Imposta di successione e di registro	Autoliquidazione
Dichiarazione di successione	Imposta sostitutiva del bollo, delle tasse ipotecarie, dei tributi speciali e delle ipocatastali
Società non operative	Nuovi parametri per identificare le società senza impresa
Società non operative	Cause di esclusione che tengano conto di un congruo numero di dipendenti e dello svolgimento di attività regolate
Interpelli	Riduzione delle richieste
Interpelli	Contributo per la presentazione
Adempimenti dei contribuenti	Sospensione per i mesi di agosto e dicembre
Contraddittorio tra le parti	Previsione generalizzata a pena di nullità
Termini di decadenza	Per i componenti pluriennali e le perdite sarà necessario accertare il primo anno fiscalmente rilevante
Presunzione di distribuzione degli utili extracontabili	Solo per ricavi e costi inesistenti
Cumulo giuridico delle sanzioni	Estensione all’accertamento con adesione e alla conciliazione
Dilazione dei ruoli	Estensione generalizzata a 120 rate mensili
Processo tributario telematico	Disciplina delle conseguenze delle irregolarità
Conciliazione giudiziale	Estensione al processo in Cassazione
Giudicato penale di assoluzione del contribuente	Effetto in sede tributaria
Effetto penale dell’accordo di adesione o conciliazione	Il giudice penale dovrà tenerne conto

(MF/ms)

Riforma regime dei dividendi: chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate cambia orientamento con un principio di diritto a pochi giorni dalla fine del regime.

Con l’introduzione della riforma del regime dei dividendi operata dalla L. 205/2017, gli utili rivenienti da partecipazioni qualificate (così come, da sempre, quelli derivanti dal possesso di partecipazioni non qualificate) sono assoggettati alla ritenuta a titolo d’imposta del 26% dal 1° gennaio 2018.

Per le distribuzioni di utili deliberate fino al 31 dicembre 2022, però, la disciplina transitoria ex art. 1 comma 1006 della L. 205/2017 conserva, per gli utili maturati sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, il previgente regime impositivo, facendoli concorrere parzialmente alla formazione del reddito imponibile delle persone fisiche (nel limite del 40%, 49,72% o 58,14%, a seconda del periodo di formazione).

Il principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 3/2022, pubblicato il 6 dicembre, ha chiarito definitivamente che i dividendi incassati nel 2023 su partecipazioni qualificate dovranno applicare il regime transitorio se derivano da distribuzioni deliberate entro la fine del 2022.

Secondo l’interpretazione riportata nella ris. Agenzia delle Entrate 6 giugno 2019 n. 56, il regime transitorio della L. 205/2017 ha l’obiettivo di salvaguardare, per un periodo di tempo limitato (dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022), il regime fiscale applicabile agli utili formati nei periodi d’imposta precedenti a quello di introduzione generalizzata dell’imposizione al 26% per i dividendi.

Attraverso il principio di diritto si afferma che tale regime transitorio si applica agli utili prodotti in esercizi anteriori a quello di prima applicazione del nuovo regime, “a condizione che la relativa distribuzione sia stata validamente approvata con delibera assembleare adottata entro il 31 dicembre 2022, indipendentemente dal fatto che l’effettivo pagamento avvenga in data successiva”.

Può, quindi, considerarsi superata la controversa risposta a interpello 16 settembre 2022 n. 454 che, in modo incoerente con il tenore letterale della norma, aveva ritenuto applicabile la ritenuta o l’imposta sostitutiva del 26% per tutti i dividendi percepiti a partire dal 1° gennaio 2023.

La nuova impostazione dell’Agenzia delle Entrate viene accompagnata da alcune considerazioni sulla percezione dei dividendi.

Si ricorda, infatti, che per i soci delle società di capitali il diritto alla percezione del dividendo sorge nel momento in cui l’assemblea ne delibera la distribuzione.

La delibera attribuisce dunque al socio un diritto di credito nei confronti della società, al momento dell’approvazione della stessa.

Pertanto, l’Amministrazione finanziaria può contestare la natura simulata della delibera di distribuzione dei dividendi o la sua riqualificazione sulla base degli scopi concretamente perseguiti. In proposito, si menziona il caso delle delibere accompagnate dalla successiva retrocessione da parte del socio, in tutto o in parte, della medesima provvista ovvero le cui condizioni di pagamento prevedono termini ultrannuali (in questo caso potrebbe verificarsi un’impropria estensione del regime transitorio di tassazione degli utili accantonati in riserve formatisi fino al 31 dicembre 2017 e distribuiti a favore di soci possessori di partecipazioni qualificate).

Tornando all’applicazione del regime transitorio, è opportuno riepilogare la normativa che disciplina la distinzione tra partecipazioni qualificate e non qualificate. In merito, l’art. 67 comma 1 lett. c) e c-bis) del TUIR stabilisce che:

sono qualificate le partecipazioni che rappresentano complessivamente una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2% o al 20%, ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5% o al 25%, a seconda che si tratti di partecipazioni negoziate in mercati regolamentati o di altre partecipazioni;
sono non qualificate le partecipazioni che non eccedono tali soglie.

I due criteri sono tra di loro alternativi: pertanto, affinché una partecipazione possa definirsi qualificata, è sufficiente che sia soddisfatto soltanto uno dei due requisiti sopracitati.

L’art. 67 del TUIR prevede che la percentuale di diritti di voto e di partecipazione sia determinata tenendo conto di tutte le cessioni effettuate nel corso di dodici mesi, ancorché nei confronti di soggetti diversi. Tale disposizione si applica dalla data in cui le partecipazioni, i titoli e i diritti posseduti rappresentano una percentuale di diritti di voto o di partecipazione superiore alle percentuali indicate sopra.

Secondo l’impostazione data a suo tempo dalla C.M. n. 165/98 (§ 4.8), poi, la verifica se la partecipazione si considera qualificata o meno deve essere effettuata al momento in cui vengono riscossi i dividendi.

(MF/ms)

Crisi di impresa: gli adempimenti richiesti dalla relativa legge di riforma

La riforma della crisi d’impresa (Dlgs. n. 14/2019) ha introdotto una serie di misure volte a sensibilizzare gli organi di amministrazione e di controllo delle società, obbligandoli ad attuare procedure codificate per la rilevazione tempestiva della crisi d’impresa.

In particolare l’art. 2086 c.c. pone a carico dell’imprenditore che operi in forma societaria o collettiva:

Il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi;
Il dovere di attivarsi per l’adozione e l’attuazione di uno degli strumenti previsti dall’ordinamento per il superamento della crisi e il recupero della continuità aziendale;
l’obbligo di mantenere adeguati assetti organizzativi, valutandone l’adeguatezza periodicamente.

Non esiste una precisa indicazione di quale sia l’assetto più adeguato per una impresa, sulla base della sua natura e dimensione. Normalmente si considera che l’obiettivo imposto dall’art. 2086 c.c. possa essere raggiunto attraverso le seguenti misure minime:

la stesura di un organigramma delle varie funzioni aziendali con la divisione delle mansioni e delle responsabilità;
l’istituzione di un’adeguata pianificazione finanziaria con previsioni degli incassi e pagamenti dei 6 mesi successivi;
la stesura di bilanci di previsione (budget mensili e piani triennali) per analizzare gli scostamenti con i consuntivi;
il calcolo degli indicatori patrimoniali, economici e finanziari sia consuntivi sia preventivi;
l’analisi dei principali rischi che incombono sull’impresa e che possono minare la continuità aziendale (risk management);
il monitoraggio del superamento delle soglie relative a eventuali mancati pagamenti nei confronti dei cosiddetti creditori istituzionali
il monitoraggio della Centrale Rischi Banca d’Italia;
la formalizzazione di reporting interni da conservare agli atti anche ai fini di prova.

Le attività da porre in essere sono diverse e potrebbero apparire molto impegnative per realtà quali micro o piccole imprese.

In particolare, anche nelle imprese più piccole, è ritenuto necessario adottare, per esempio, adeguati strumenti a supporto del controllo di gestione, tra cui:

la predisposizione di bilanci infrannuali;
la costruzione di un budget di cassa;
la costruzione di un budget economico.

Con la redazione delle situazioni di verifica infrannuali l’impresa potrà verificare i principali scostamenti rispetto alla situazione periodica relativa al corrispondente periodo dell’esercizio precedente, determinare alcuni indicatori chiave del risultato aziendale (key performance indicators), verificandone l’andamento storico, e verificare il superamento degli indicatori settoriali di crisi introdotti dalla riforma sulla crisi di impresa (ove necessario il calcolo).

Con il budget di cassa (o di tesoreria), l’impresa redige un piano finanziario che evidenzia i flussi finanziari prospettici, rappresentando le entrate e le uscite finanziarie attese dell’impresa e quindi la capacità di far fronte ai propri impegni finanziari pianificati.

Il Codice della crisi specifica che la verifica della sostenibilità del debito debba essere effettuata per almeno i 6 mesi successivi e in tal senso il budget di tesoreria consente all’imprenditore di verificare l’evoluzione delle disponibilità liquide (o deficit di cassa) mese per mese e consente altresì la determinazione del DSCR (debt service coverage ratio), uno dei principali e più utilizzati indici di bancabilità di un’impresa.

Il budget annuale è infine lo strumento che guida l’imprenditore al raggiungimento degli obiettivi prefissati di gestione.

Le situazioni di verifica infrannuali consentiranno poi l’analisi degli scostamenti rispetto alle previsioni iniziali di budget, suggerendo eventuali interventi. Questo approccio consente di adeguare velocemente gli obiettivi da raggiungere, le azioni/correzioni da intraprendere, i fabbisogni finanziari necessari a sostenere la crescita.

Il Codice prevede, sempre a carico degli amministratori, anche l’obbligo di mantenere adeguati assetti organizzativi, valutandone l’adeguatezza almeno ogni sei mesi.

Per effetto di tale obbligo anche gli amministratori delegati delle S.r.l. hanno oggi il dovere di “Riferire al Consiglio di amministrazione (e al Collegio sindacale ove presente) con la periodicità fissata dallo statuto e in ogni caso almeno ogni 6 mesi, sul generale andamento della gestione e sulla sua prevedibile evoluzione nonché sulle operazioni di maggior rilievo, per le loro dimensioni o caratteristiche effettuate dalla società (o delle sue controllate).”.

Dal punto di vista operativo, l’informativa relativa al secondo semestre di ciascun anno potrà essere fornita nella relazione sulla gestione del bilancio annuale (in caso di bilancio abbreviato, con esonero della relazione sulla gestione, l’informativa potrà essere fornita nel verbale del Consiglio di amministrazione che approva il progetto di bilancio annuale), mentre l’informativa relativa al primo semestre di ciascun anno va formalizzata con verbale apposito da trascrivere sul libro delle adunanze del Consiglio di amministrazione generalmente entro il 30 settembre di ogni anno.

Ricordiamo che se gli amministratori non operano al fine di predisporre gli adeguati assetti si è in presenza di un grave inadempimento.

Gli amministratori potrebbero dover rispondere col proprio patrimonio per il mancato pagamento dei debiti dell’impresa in quanto, non avendo adottato adeguati assetti, non hanno vigilato sull’arrivo della crisi e non si sono pertanto attivati per affrontarla.

Alleghiamo, come esempio e spunto di riflessione, l’estratto di un verbale di Consiglio di amministrazione per una piccola società a responsabilità limitata con organizzazione contabile autonoma (il modello è adattabile ad ogni tipo di impresa).

(MF/ms)

5950_40.2022_allegato_facsimile_verbale_CDA_NORME_SULLA_CRISI_DIMPRESA.docx
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Riforma Iva su e-commerce, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto attuativo

Sulla Gazzetta Ufficiale del 15 giugno è stato pubblicato il D.lgs. n. 83/2021, che recepisce nel nostro ordinamento gli artt. 2 e 3 della direttiva 2017/2455/Ue, nonché la direttiva 2019/1995/Ue.

Tali disposizioni fanno parte del pacchetto di misure volte a riformare l’applicazione dell’Iva sul commercio elettronico, con lo scopo di facilitare le operazioni transfrontaliere, combattere le frodi e assicurare alle imprese nella Ue condizioni di parità con le imprese di paesi terzi.

Il decreto, molto atteso dagli operatori del settore, modifica in particolare il Dpr 633/72 e il Dl 331/93, riformando la disciplina delle vendite a distanza, introducendo nuovi obblighi per le piattaforme digitali che facilitano tali vendite nella Ue ed estendendo l’ambito applicativo del regime dello sportello unico, che da Mini One Stop Shop (MOSS) diventa OSS (One Stop Shop).

Infatti, una delle principali novità della riforma concerne la possibilità di avvalersi del regime speciale (versione Ue e non Ue) non più soltanto per le prestazioni di servizi TTE, ma per una più vasta gamma di operazioni (la generalità delle prestazioni di servizi B2C nella Ue, le vendite a distanza intracomunitarie di beni, ecc.).

Anche per tali operazioni, perciò, sarà possibile dichiarare e versare l’Iva dovuta in altri Stati Ue nel solo stato di identificazione, mediante portale web, senza che il soggetto passivo sia tenuto a identificarsi ai fini Iva in ciascuno Stato membro in cui effettua le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.

Inoltre, posto che dal 1° luglio viene abolita l’esenzione Iva per le merci di valore trascurabile importate nella Ue, viene introdotto un regime speciale di importazione per le vendite a distanza di beni importati di valore non superiore a 150 euro (Import One Stop Shop). Ricorrendo all’IOSS, l’importazione di beni di valore modesto, trasportati o spediti dal fornitore o per suo conto a un privato in uno Stato membro, è esente da Iva.

L’imposta viene riscossa presso l’acquirente come parte del prezzo e dichiarata e versata tramite lo sportello unico per le importazioni (art. 74-sexies1 del Dpr 633/72).

Lo sportello unico “esteso”, dunque, contempla tre regimi speciali: OSS regime Ue, OSS regime non Ue e IOSS.

Possono registrarsi al regime Ue:

i soggetti passivi stabiliti nell’Unione che prestano servizi a privati in uno stato membro in cui non dispongono di alcuna sede e/o che effettuano vendite a distanza intracomunitarie di beni;
i soggetti passivi non stabiliti nell’Unione che effettuano vendite a distanza intracomunitarie di beni;
le interfacce elettroniche considerate “fornitori presunti” per talune vendite a distanza intracomunitarie di beni e/o cessioni nazionali (art. 2-bis del Dpr 633/72).

Il regime non Ue, invece, è rivolto ai soggetti passivi non stabiliti nell’Unione che prestano servizi B2C nella Ue.

Infine, possono registrarsi all’IOSS tutti i soggetti passivi (stabiliti o meno nell’Unione, comprese le interfacce elettroniche) che effettuano vendite a distanza di beni importati da un territorio o un Paese terzo di valore non superiore a 150 euro.

Tuttavia, i soggetti che non dispongono di una sede nell’Ue sono tenuti a nominare un intermediario (salvo che siano stabiliti in un Paese con cui l’Ue ha concluso un accordo di mutua assistenza in materia di Iva).

Alla luce di quanto descritto, dunque, un soggetto passivo con sede nell’Ue può avvalersi:

dell’OSS Ue per “centralizzare” l’assolvimento dell’Iva in relazione alle vendite a distanza intracomunitarie di beni e ai servizi B2C rilevanti in altro Stato membro;
dell’IOSS per le vendite a distanza di beni importati di valore non superiore a 150 euro.

Invece, un soggetto passivo non stabilito nell’Ue può avvalersi:

dell’OSS Ue per le vendite a distanza intracomunitarie di beni;
dell’OSS non Ue per i servizi B2C resi nella Ue;
dell’IOSS per le vendite a distanza di beni importati di valore non superiore a 150 euro.

Si ricorda che l’adesione ai diversi regimi è già possibile dal 1° aprile scorso.

In concreto, un soggetto registrato in Italia all’OSS e/o all’IOSS trasmetterà in via elettronica le dichiarazioni indicanti le prestazioni/cessioni cui si applica il regime speciale e verserà in Italia l’Iva dovuta negli altri Stati membri.

La dichiarazione è presentata con cadenza trimestrale per l’OSS e con cadenza mensile per l’IOSS.

Il ricorso ai regimi speciali è facoltativo.

Tuttavia, se un soggetto passivo sceglie di avvalersene, deve applicare il regime per tutte le operazioni rientranti nello stesso.

La definizione delle modalità operative di applicazione dei regimi speciali è demandata a successivi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate o dell’Agenzia delle Dogane e monopoli.

In ultimo, si precisa che il D.lgs. 83/2021 entra in vigore dal 30 giugno 2021, ma che le relative disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° luglio 2021.

(MF/ms)