Entro il 2 maggio 2022 dovrà essere presentata la dichiarazione Iva relativa al 2021.

Il termine del 30 aprile, ordinariamente previsto dall’art. 8 comma 1 del Dpr 322/98, è infatti differito al primo giorno feriale successivo ex art. 7 comma 1 lett. h) del Dl 70/2011.

Detto termine rappresenta altresì il limite temporale per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta assolta nell’anno, posto che, ai sensi dell’art. 19 comma 1 del Dpr 633/72, esso è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto.

Come chiarito nella circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, tale anno è da individuarsi sulla base del momento in cui si è verificato il duplice presupposto:

Ne discende che, per gli acquisti di beni e/o servizi il cui diritto è sorto nell’anno 2021 (e il documento ricevuto entro la fine di tale anno), la detrazione potrà essere operata con la dichiarazione Iva riferita al 2021, cioè entro il 2 maggio 2022.

Chi non dovesse esercitare il diritto alla detrazione nel termine anzidetto, potrà recuperare l’imposta presentando una dichiarazione Iva integrativa “a favore” (art. 8 comma 6-bis del Dpr 322/98), entro il 31 dicembre 2027.

Quanto esposto non vale per le fatture che siano state ricevute a inizio 2022, relative a operazioni la cui esigibilità si è verificata nel 2021; in questa evenienza l’esercizio del diritto alla detrazione è possibile sino alla dichiarazione Iva relativa al 2022 (anno di ricezione del documento di acquisto), il cui termine di presentazione è il 2 maggio 2023.

Il termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale incide, inoltre, sui termini per emettere le note di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 comma 2 ss. del Dpr 633/72.

Secondo quanto indicato nella richiamata circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Le più recenti circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021 e n. 5/2022 hanno precisato che, emessa tempestivamente la predetta nota (entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per la nota stessa), “l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale Iva di riferimento”.

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui il presupposto per operare la variazione si sia verificato nel 2021 e la nota di credito sia emessa nel periodo dal 1° gennaio e il 2 maggio 2022, la data per l’esercizio del diritto alla detrazione, secondo l’Agenzia, deve essere individuata:

I termini così descritti valgono, tra l’altro, anche in relazione alla mutata disciplina per l’emissione delle note di credito nel caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente assoggettato a una procedura concorsuale. Si pensi a una sentenza dichiarativa di fallimento del debitore emessa il 15 luglio 2021: in tale data, stando al nuovo art. 26 comma 3-bis del Dpr 633/72, sorge il diritto all’emissione della nota di variazione per il cedente o prestatore e decorre il termine dal quale poter emettere la nota.

Se il creditore ha emesso la nota di variazione nel corso del 2021, il diritto a detrazione può essere esercitato al più tardi entro il 2 maggio 2022 (termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa al 2021).

Se il medesimo creditore avesse, invece, deciso di emettere la nota di variazione nei primi quattro mesi del 2022 (entro il 2 maggio 2022), il diritto a detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione periodica del mese di emissione o, al più tardi, in sede di dichiarazione Ia relativa al 2022 (2 maggio 2023).

Occorre tuttavia sottolineare che, qualora il termine per l’emissione della nota di variazione sia già spirato, potrebbe non essere possibile presentare una dichiarazione integrativa “a favore” per il recupero dell’imposta, a meno che non vi sia la presenza di errori ed omissioni cui rimediare (circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021). Anche il ricorso all’istituto della restituzione dell’Iva assolta, ai sensi dell’art. 30-ter del Dpr 633/72, è stato limitato dall’Agenzia a casi residuali ed eccezionali (circ. n. 20/2021 e risposte a interpello n. 592/2020 e n. 762/2021), al ricorrere dell’impossibilità ad emettere la nota, non imputabile alla “colpevole” inerzia del soggetto passivo. Tale impostazione non, però, è ritenuta condivisibile da Assonime (circolare n. 10/2021), che si è espressa in favore di un ampio ricorso all’istituto di cui all’art. 30-ter.

(MF/ms)
 

Con l’articolo 18 Dl 73/2021 (cosiddetto decreto “Sostegni-bis”), convertito senza sostanziali modifiche dalla legge di conversione 106/2021, viene riformulato l’articolo 26 Dpr 633/1972 in tema di note di variazione ai fini Iva al fine di prevedere, nell’ambito delle procedure concorsuali, la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione da mancato pagamento emettendo la nota di credito ai fini Iva già a partire dalla data in cui il cedente o il prestatore è assoggettato a una procedura concorsuale, senza quindi dover attendere l’infruttuoso esperimento della stessa.

Il tema non è nuovo e già il legislatore in anni non troppo lontani aveva “provato” ad introdurre una modifica dello stesso tenore.

Infatti, la legge di stabilità 2016 (articolo 1, commi 126 e 127, L. 208/2015) aveva già novellato il citato articolo 26 del decreto Iva allo scopo di anticipare al momento di apertura di una procedura concorsuale la possibilità di emettere una nota di credito anziché doverne attendere l’infruttuosa conclusione per l’esercizio del relativo diritto.

Successivamente, però, la legge di bilancio 2017 (articolo 1, comma 567, L. 232/2016) ha abrogato la disposizione precedente, ripristinando la regola secondo cui l’emissione di nota di credito Iva e, dunque, la possibilità di portare in detrazione l’Iva corrispondente alle variazioni in diminuzione, in caso di mancato pagamento connesso a procedure concorsuali, può avvenire solo una volta che dette procedure si siano concluse infruttuosamente.

Le soluzioni ora proposte dal legislatore con la nuova disposizione in commento, rubricato “Recupero iva su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali”, rispondono anche e soprattutto ad esigenze di carattere comunitario posto che, come chiarito dalla Corte di Giustizia Ue nella causa C-246/16 a commento della disposizione recata dall’articolo 90, secondo paragrafo, della direttiva 2006/112/Ce (direttiva Iva), uno stato non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’Iva all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora tale procedura possa durare più di dieci anni, poiché ciò violerebbe il principio di neutralità dell’imposta.

Entrando nel merito delle modifiche apportate dall’articolo 18 del Decreto Sostegni bis, il primo comma lettera a) elimina dal comma 2 dell’articolo 26 del decreto Iva i riferimenti alle conseguenze delle procedure concorsuali, che vengono ora compiutamente disciplinate nel nuovo comma 3-bis, introdotto dalla lettera b) dell’articolo in esame.
 
Nuovo “dies a quo” per il recupero dell’Iva

Nella nuova previsione viene in primo luogo chiarito che il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta e di emettere nota di variazione anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente già a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale.

A questo proposito la lettera f) comma 1 del citato articolo 18 introduce un nuovo comma 10-bis all’articolo26 del decreto Iva, per chiarire che il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Resta invece fermo che il diritto alla detrazione dell’Iva recata dalla nota di variazione è esercitabile:

Per contro, così come previsto dalle vigenti disposizioni, la verifica della infruttuosità della procedura di recupero resta condizione indispensabile per l’esercizio del diritto alla detrazione ove il mancato pagamento dipenda da procedure esecutive individuali.
 
Procedura concorsuale senza obbligo di registrazione della nota di credito

La lettera c) dell’articolo 18 Dl 73/2021 aggiunge un periodo al comma 5 dell’articolo 26 del decreto Iva. Tale norma prevede, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, che il cessionario o il committente registrino la variazione (a norma dell’articolo 23 del decreto Iva, vale a dire nel registro fatture, ovvero a norma dell’articolo 24 del medesimo decreto e, cioè, nel registro corrispettivi), nei limiti della detrazione operata, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa.

Per effetto delle modifiche in commento, si chiarisce che l’obbligo di registrazione non sussiste nel caso in cui il mancato pagamento derivi da procedure concorsuali ai sensi del comma 3-bis, lettera a), Dpr 633/1972.
 
Nota di variazione in aumento in caso di successivo pagamento

La lettera d) dell’articolo 18 Dl 73/2021 introduce un nuovo comma 5-bis nell’articolo 26 del decreto Iva. Le nuove disposizioni prevedono che, se il corrispettivo è pagato successivamente all’esperimento di procedure concorsuali o esecutive individuali nei confronti del cessionario o committente, devono essere assolti gli obblighi di registrazione connessi alla variazione dell’imponibile o dell’imposta (note di variazione in aumento di cui all’articolo 26, comma 1, Dpr. 633/1972).

In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di registrazione della variazione di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.
 
Ampie modalità di registrazione delle note di credito

La lettera e) della richiamata disposizione, con una norma di coordinamento, introduce il riferimento al nuovo comma 3-bis nel comma 8 dell’articolo 26 del decreto Iva.

Pertanto, anche nel caso di procedure concorsuali o esecutive individuali le variazioni possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica sul registro fatture, sul registro corrispettivi e sul registro acquisti.
 
Norma di coordinamento per le procedure esecutive individuali

Infine, la lettera g) del comma 1 apporta una modifica di coordinamento, stabilendo che le norme di cui al comma 12 dell’articolo 26 si applicano ai soli fini delle procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

Il richiamato comma 12 stabilisce che una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato è andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.
 
Decorrenza delle nuove disposizioni

In ordine alla decorrenza della nuova disciplina, il comma 2 dell’articolo 18 Dl 73/2021 prevede che le nuove norme sulle note di credito Iva:

si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore delle modifiche in commento). 

(MF/ms)