La pandemia ha radicalmente modificato le nostre abitudini, e molte “manifestazioni” (corsi, convegni, ecc…) che precedentemente avvenivano in presenza, sono ora svolti in maniera quasi esclusivamente online.

Questa accelerazione nella digitalizzazione sta creando qualche problema, soprattutto quando diventa necessario capire quale sia la territorialità di queste operazioni.

Nell’individuazione della territorialità delle prestazioni di servizi è quanto mai opportuno analizzare la normativa internazionale, al fine di evitare di guardare la disciplina domestica e scoprire che poi il nostro legislatore ha adottato terminologie non congrue o non ha proprio recepito nuove modifiche normative.

Anche le proposte di modifica della norma internazionale fanno capire meglio come interpretare la norma oggi in vigore.

L’articolo 54 Direttiva 112/2006, al paragrafo primo, stabilisce che le prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, rese verso un privato, si considerano tassate nel luogo dove l’attività si svolge effettivamente.
Le stesse operazioni, rese ad un soggetto passivo, invece, ricadono nella regola generale del domicilio del committente (articolo 44).

Il precedente articolo 53, stabilisce che il luogo delle prestazioni di servizi per l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini è il luogo in cui tali manifestazioni si svolgono effettivamente.

Viene quindi fatta una distinzione tra servizi per l’accesso a manifestazioni, che sono sempre tassati nel luogo in cui avviene la manifestazione, rispetto ai servizi relativi a manifestazioni diversi dall’accesso, che se effettuati verso soggetti passivi ricadono in regola generale (luogo di stabilimento del committente), mentre se resi verso privati sono tassati dove si svolge la manifestazione.

Che cosa si intenda per diritto di accesso ad una manifestazione è stato addirittura chiarito dagli articoli 32 e 33-bis Regolamento 282/2011: si tratta del pagamento di un corrispettivo, quale tipicamente è un biglietto di accesso, che consente di accedere a manifestazioni, in un preciso luogo fisico.

La Sentenza della Corte di Giustizia UE nella causa C-647/17 ha statuito che sono servizi per l’accesso anche quelle di formazione in contabilità della durata di cinque giorni, dispensata previa iscrizione e pagamento; si trattava di un corso in presenza, in Paesi mediterranei, organizzati per commercialisti di un Paese nordico, che l’Amministrazione di tale ultimo Paese riteneva di tassare nel proprio territorio.

Il caso è stato pure oggetto di un working paper (il numero 986) del Comitato Iva, nel quale si prende atto che se il corso richiede la presenza fisica dei partecipanti deve considerarsi un servizio per l’accesso ad una manifestazione, e conseguentemente la territorialità dell’operazione coincide con il luogo in cui avviene la prestazione.

La Direttiva 2022/542, nel 2025, aggiungerà all’articolo 51, paragrafo 1 della Direttiva Iva un nuovo periodo che prevede che se i servizi relativi a manifestazioni, diverse dall’accesso, rese a privati si riferiscono ad attività che sono trasmesse in streaming o altrimenti rese virtualmente disponibili, il luogo della prestazione è quella in cui il “privato” è stabilito, oppure ha l’indirizzo permanente, oppure la residenza abituale.

Dalla modifica che decorrerà dal 2025 si capisce quindi che i servizi per accedere virtualmente o in streaming ad un evento non sono considerati servizi per l’accesso ad una manifestazione, ma servizi relativi ad una manifestazione, con la conseguenza che se resi verso soggetti passivi sono e resteranno servizi generici.

Se invece sono resi verso privati, oggi sono tassati nel luogo in cui si svolge la manifestazione e dal 2025 si tasseranno nel domicilio del cliente.

Fatta tale premessa, chi dovesse cercare indicazioni riguardanti il luogo di tassazione di queste operazioni dai pronunciamenti dell’Agenzia delle Entrate, rischia di rimanere abbastanza disorientato: con la risposta ad istanza di interpello n. 62/2020 è stato precisato che il corrispettivo che un artista paga perché la sua opera possa partecipare ad una gara a premi è da considerare un servizio per l’accesso ad una manifestazione.

Nel 2022 la risposta ad istanza di interpello n. 353/2022 ha precisato tra l’altro che la vendita di biglietti che consentono di accedere da remoto ad una manifestazione è un servizio per l’accesso ad una manifestazione, e nella risposta ad istanza di interpello n. 409/2022 è stato precisato che un corso di formazione online reso a privati è tassato dove il consumatore finale è stabilito e fruisce del servizio: in sostanza, già oggi considera applicabile il criterio che entrerà in vigore nel 2025!

(MF/ms)
 

La territorialità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, poste in essere dai soggetti passivi Iva, è individuata sulla base degli articoli 7 e seguenti del Dpr  633/1972, i quali prevedono una serie di criteri al fine di poter ricondurre l’operazione effettuata al territorio italiano.

I criteri di collegamento tra operazione e territorio variano in ragione della tipologia di operazione; infatti, in relazione alle cessioni di beni, è sicuramente più agevole, considerata la materialità dei beni, stabilire un nesso tra operazione e territorio al fine di ricondurre la capacità contributiva espressa dal contribuente nell’ambito dei confini dello stato italiano.

Sotto questo profilo, l’articolo 7-bis Dpr 633/72 prevede la tassazione in Italia delle operazioni di cessioni di beni quando:

A fronte di questi collegamenti territoriali che potremmo definire “analitici”, ve n’è uno che, considerata l’oggettiva impossibilità di localizzazione dell’operazione, potremmo definire “forfettario”: si tratta delle cessioni di beni a bordo di navi, aerei e treni.

In questo caso si assume che l’operazione sia territorialmente rilevante, a prescindere da dove esattamente avviene la cessione, se, congiuntamente, il trasporto:

Inoltre, l’articolo 7-bis, comma 3, Dpr 633/72 prevede regole di territorialità particolari per quanto riguarda le cessioni di gas, energia elettrica, di calore o di freddo che ai fini Iva vengono considerati beni.

Più complessa e articolata, invece, è la situazione per quanto riguarda le prestazioni di servizi. Infatti, l’immaterialità dell’operazione sommata alla vasta gamma di servizi erogabili ha imposto al legislatore comunitario (e di conseguenza a quello domestico) di individuare dei criteri forfettari al fine di localizzare il luogo di esecuzione della prestazione.

L’articolo 7-ter, comma 1, Dpr633/72, pertanto, prevede che:

Il legislatore ha poi previsto una serie di regole ad hoc, che derogano le disposizioni generali previste dall’articolo 7-ter Dpr 633/72, per talune prestazioni di servizi per cui è più semplice riscontrare un nesso territoriale. Si tratta delle prestazioni elencate nei seguenti articoli:

L’applicazione pratica delle regole sopra viste si complica assai quando la prestazione di servizi è complessa, ovvero quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, in tal caso secondo i giudici della Corte di Giustizia UE si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali essa si svolge per determinare se tale operazione comporti, ai fini Iva, due o più prestazioni distinte o un’unica prestazione (vedasi Corte di Giustizia UE, Causa C-71/18; Corte di Giustizia UE, Causa C-801/19).

Secondo i giudici eurounionali:

Non esistendo una norma che permetta di qualificare oggettivamente una prestazione come complessa, occorre applicare i principi generali enunciati dai giudici della Corte di Giustizia UE conducendo una valutazione caso per caso, che consideri la totalità delle circostanze in cui si svolge l’operazione oggetto di analisi.

Una volta stabilita la natura della prestazione complessa, il trattamento Iva rappresenta una mera conseguenza, infatti se la prestazione complessa:

(MF/ms)