Il momento di effettuazione dell’operazione è così individuato: 

Questo è il termine di emissione della fattura elettronica (o anche ordinaria). La data del documento fiscale dovrà sempre essere valorizzata con la data dell’operazione. Indicazione rilevabile dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 14/2019 . 

Cosicché, se ipotizziamo una cessione di beni effettuata il 28 ottobre 2023, la fattura potrà essere: 

Laddove la fattura non sia emessa nei suddetti termini, potrebbero scattare le sanzioni di cui  all’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997.

Le sanzioni possono variare a seconda se l’omessa o la tardiva fatturazione ha inciso sulla liquidazione e, dunque, sul versamento dell’Iva all’Erario. 

Laddove l’invio tardivo della fattura non ha inciso sull’Iva da versare all’Erario (violazione “formale”sanabile anche in ravvedimento), si applica la sanzione da 250 a 2.000 euro. 

Per le violazioni formali, è ancora possibile ricorre alla regolarizzazione delle irregolarità formali (Legge n. 197/2022) versando, entro il 31 ottobre 2023, una somma pari a 200 euro per periodo d’imposta a cui si riferiscono le violazioni commesse. Il pagamento può essere effettuato anche in due rate: 31 ottobre 2023 e 31 marzo 2024.  

Laddove invece la fattura tardiva abbia comportato il versamento dell’Iva in misura inferiore rispetto a quella effettivamente dovuta: scatta la sanzione dal 90 al 80% dell’imposta non documentata o documentata con un ritardo tale da incidere sulla liquidazione periodica del tributo.

A ogni modo, per le violazioni sostanziali, la sanzione non può essere inferiore a 500 euro per ogni singola violazione. Fermo restando: la riduzione al terzo (art. 16, D.Lgs. n. 472/1997) e la possibilità di ravvedere l’inadempimento. Anche dopo aver ricevuto una lettera di compliance.  
 

1. ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

2. ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

Il tema è stato marginalmente affrontato nella circ. n. 6/2023, in cui l’Agenzia delle Entrate ha considerato violazioni meramente formali – in linea di principio non sanzionabili – quelle derivanti dall’emissione di fatture elettroniche via SdI che pur riportando un’errata indicazione del “codice natura”, sono correttamente computate nella liquidazione periodica IVA.

Nella risposta fornita, l’Agenzia delle Entrate osserva che il c.d. “codice natura” non sarebbe un elemento previsto dall’art. 21 del Dpr 633/72; un’eventuale errata indicazione che non incida sulla corretta liquidazione dell’imposta costituirebbe, dunque, una violazione meramente formale.

Fermo restando che l’impiego di un “codice natura” in luogo di un altro non è mai suscettibile di incidere sulla liquidazione periodica dell’IVA (riguardando operazioni per le quali non è dovuto l’addebito dell’imposta in rivalsa), è forse opportuno effettuare un distinguo tra le differenti tipologie utilizzate.

Per le operazioni soggette al meccanismo del reverse charge “interno”, non risulta alcun obbligo di evidenziare la particolare fattispecie applicata, benché l’art. 17 comma 5 del Dpr 633/72 richieda l’annotazione “inversione contabile” da parte del cedente o prestatore e la circ. Agenzia delle Entrate n. 14/2015 (§ 10) anche l’indicazione della norma di riferimento.

Per tale tipologia, dunque, la precisazione della circ. Agenzia delle Entrate n. 6/2023 in merito alla natura meramente formale di un’eventuale violazione commessa sarebbe conforme al dettato normativo: si pensi alla classificazione di una prestazione di servizi con il codice “N6.3” (Subappalto nel settore edile) in luogo del codice “N6.7” (Prestazioni comparto edile e settori connessi), al ricorrere dei requisiti sia per la disciplina di cui all’art. 17 comma 6 lett. a) del Dpr 633/72 che per la successiva di cui alla lett. a-ter).

Allo stesso modo, non è imposto normativamente di riportare in fattura un richiamo all’adozione del regime forfetario da parte di coloro che se ne sono avvalsi, anche se, in base alla relazione illustrativa della L. 190/2014 e alla circ. Agenzia delle Entrate n. 14/2015, § 7, è comunque richiesta l’indicazione della circostanza che l’operazione risulta in “franchigia da IVA”.

Non risulterebbe sanzionabile, quindi, nemmeno un errore commesso nell’emissione di un file XML senza la corretta indicazione del codice “N2.2” per i soggetti in regime forfetario, ferma la necessità di un comportamento concludente ai fini dell’adozione del regime.

Tuttavia, in differenti ipotesi, in cui la natura dell’operazione è espressamente richiesta dall’art. 21 commi 6 e 6-bis del Dpr 633/72, potrebbero ancora sussistere dei dubbi in merito a una possibile configurazione della violazione come “formale” (e, quindi, sanzionabile), non avendo fornito la circ. n. 6/2023 specifici esempi di fatturazione.

È infatti obbligatorio riportare sul documento (sia esso in formato elettronico via SdI o meno) le indicazioni relative al fatto che l’operazione è “non soggetta”, “non imponibile”, “esente”, in regime del margine ovvero che essa è effettuata nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea (annotazione “inversione contabile”) o che l’operazione è “non soggetta” a IVA in quanto effettuata al di fuori dell’Ue.

Se è pur vero, dunque, come rilevato dall’Agenzia nella circolare n. 6/2023, che l’art. 21 del Dpr 633/72 non fa esplicito riferimento al “codice natura”, è altrettanto vero che tale codifica risulta indispensabile al fine dell’inserimento nel file XML delle indicazioni in ordine a esenzione, non soggezione o non imponibilità.

Dette annotazioni sono espressamente richieste dalla norma per le fatture cartacee; i codici natura ne rappresenterebbero, quindi, la sostanziale “trasposizione” in quelle elettroniche via Sdi.

Si aggiunga, infine, che in alcuni casi, come quello delle operazioni non imponibili, l’indicazione della tipologia di codice fornisce all’Amministrazione finanziaria anche elementi che rilevano ai fini dei controlli, come la verifica delle prove dell’esportazione (codice “N3.1”) o dei requisiti delle operazioni intracomunitarie (codice “N3.2”) o, ancora, l’applicazione del regime di non imponibilità possibile solo a seguito della verifica dell’avvenuta ricezione della dichiarazione d’intento (“N3.5”; cfr. provv. Agenzia delle Entrate n. 293390/2021).

In conclusione, l’interpretazione contenuta nella circolare n. 6/2023 non può che essere accolta positivamente, perseguendo un intento di semplificazione ed escludendo misure sanzionatorie per violazioni che risultano meramente formali. Il chiarimento non dovrebbe, tuttavia, essere applicato in modo generalizzato, occorrendo sempre una valutazione “caso per caso” della sussistenza di elementi – come l’incidenza sui controlli o sulle liquidazioni periodiche – che renderebbero inevitabile l’irrogazione di sanzioni.
 

Nella pratica commerciale, è frequente che tali operazioni siano realizzate attraverso l’uso della clausola EXW (“Ex Works”), che consente al fornitore di mettere a disposizione i beni ceduti all’interno dei propri locali (es. stabilimento, deposito, ecc.), mentre spettano al cessionario il caricamento dei beni sul mezzo di trasporto e lo sdoganamento per l’esportazione.

Per la non imponibilità Iva devono, in ogni caso, ricorrere le condizioni previste dal citato art. 8 comma 1 lett. b) del Dpr 633/72.

Con riferimento specifico al termine (pari a 90 giorni) entro cui il cessionario non residente è tenuto a trasferire i beni fuori dal territorio dell’Ue, si rileva come, a livello unionale, l’art. 146 par. 1 lett. b) della direttiva 2006/112/Ce si limiti a stabilire che gli Stati membri “esentano” dall’Iva le “cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità”, senza subordinare la detassazione a ulteriori condizioni.

In merito all’interpretazione della citata norma, la Corte di Giustizia Ue ha chiarito che gli Stati membri possono legittimamente stabilire un termine ragionevole per le esportazioni, onde accertare se un bene sia “fisicamente” uscito dal territorio dell’Ue; peraltro, il mero superamento di detto termine non può “privare definitivamente il soggetto passivo della esenzione” ove dimostri “che la condizione di uscita è stata soddisfatta dopo lo scadere di tale termine” (causa C-563/12).

Coerentemente, in ambito nazionale, la ris. Agenzia delle Entrate n. 98/2014 ha affermato che il trattamento di non imponibilità Iva, proprio delle esportazioni, si applica anche “quando il bene esca dal territorio comunitario dopo il decorso del termine di 90 giorni” di cui all’art. 8 comma 1 lett. b) del Dpr 633/72, sempreché “sia acquisita la prova dell’avvenuta esportazione”.

Per quanto concerne la decorrenza dei 90 giorni, in base al tenore letterale della disposizione, si ritiene rilevante il momento della “consegna” dei beni. A tal fine, occorre avere riguardo alla data risultante dal documento di consegna o di trasporto, che può essere il documento di trasporto (Ddt) previsto dal Dpr 472/96 o la lettera di vettura internazionale (Cmr). Se, però, la data di consegna non risultasse da un apposito documento, il termine decorrerebbe dalla data della fattura (C.M. n. 26/79).

Dunque, in presenza del documento idoneo a comprovare la consegna, la data di emissione della fattura rimane irrilevante “anche nell’ipotesi in cui sia anteriore rispetto a quella della consegna, per esempio perché è stato pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo o perché è stata anticipata la fattura per esigenze contabili”.

La sanzione scatta decorsi 90 giorni

L’esportazione dei beni effettuata oltre il termine summenzionato comporta, ai sensi dell’art. 7 comma 1 del Dlgs. 471/97, l’irrogazione al cedente della sanzione amministrativa dal 50 al 100% dell’imposta, ferma restando la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso (Cm. n. 23/99). Tuttavia, la sanzione non si applica se, nei 30 giorni successivi al decorso dei 90 giorni, tale soggetto passivo provvede al versamento dell’imposta, previa regolarizzazione della fattura.

Qualora sia acquisita la prova dell’esportazione, l’operazione resta non imponibile e, per recuperare l’imposta versata in sede di regolarizzazione, il cedente può emettere una nota di variazione ex art. 26 comma 2 del Dpr 633/72 oppure azionare la richiesta di rimborso ex art. 21 del Dlgs. 546/92 (si veda ora l’art. 30-ter comma 1 del Dpr 633/72) entro il termine di due anni dal versamento o dal verificarsi del presupposto del rimborso (ris. Agenzia delle Entrate n. 98/2014).

(MF/ms)
 

La questione attiene all’iter di trasmissione della e-fattura e, in modo particolare, alla necessità di operare un riscontro in ordine all’esito della verifica del file xml operata dal Sistema di Interscambio.

Come previsto dal provvedimento Agenzia delle Entrate 30 aprile 2018 n. 89757, il SdI effettua controlli del file o dei lotti di file, il cui mancato superamento comporta il recapito, entro cinque giorni, di una “ricevuta di scarto” al soggetto trasmittente.

La fattura elettronica o le fatture del lotto di cui al file scartato dal SdI si considerano, in tal caso, come mai emesse (provv. n. 89757/2018, § 2.4).

Risulta, quindi, indispensabile il monitoraggio dell’esito della trasmissione nei giorni immediatamente successivi all’invio del documento.

Non sono pochi, tuttavia, i casi in cui le fatture vengono formate sulla base degli importi dovuti dal cessionario o committente, trasmesse al SdI e annotate sul registro Iva delle vendite, senza che sia stato riscontrato il superamento dei controlli da parte del Sistema.

In simili circostanze, l’Agenzia delle Entrate suggerisce di operare una “variazione contabile valida solo ai fini interni, senza la trasmissione di alcuna nota di variazione al SdI” (cfr. provv. n. 89757/2018, § 6.3 e circ. 2 luglio 2018 n. 13, § 1.6).

Nondimeno, in contesti nei quali il processo di fatturazione comporta la formazione di un’ingente mole di documenti, non è da escludersi che il cedente o prestatore si accorga con ritardo anche superiore ai termini ordinari di fatturazione (e, quindi, ben oltre i cinque giorni dalla trasmissione) dello scarto delle fatture, pur avendo fatto confluire la relativa Iva nelle liquidazioni di periodo.

Le violazioni, in circostanze simili, possono essere molteplici. Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, alla fornitura di servizi. L’art. 6 del Dpr 633/72 stabilisce che dette prestazioni si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo o, se antecedente, a quello di emissione della fattura.

Qualora il prestatore abbia trasmesso il documento elettronico, poi scartato, ma abbia inviato copia in pdf al cliente e questi abbia proceduto al versamento dell’importo dovuto, l’operazione si intenderà effettuata al momento in cui è avvenuto il versamento. In tal caso, la mancata emissione della e-fattura entro dodici giorni da tale data è sanzionata ai sensi del citato art. 6 del Dlgs. 471/97. Non sarebbe punibile, invece, detto comportamento, nel caso in cui il committente non avesse proceduto al pagamento dell’importo dovuto, posto che non si sarebbe verificato alcuno degli eventi in virtù dei quali l’operazione può dirsi effettuata ex art. 6 del Dpr 633/72.

Atteso, inoltre, che in entrambe le circostanze l’Iva è stata annotata nel registro delle vendite, nella seconda ipotesi (operazione non effettuata), la liquidazione non sarebbe correttamente eseguita, pur avendo comportato, nei fatti, un anticipato versamento dell’imposta.

Merita sottolineare, tuttavia, come, sul punto, alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate abbiano assunto una posizione che, poggiando sul principio di effettività, pare ragionevole e condivisibile.

In primis, fermo restando che, come nel caso dell’esempio sopra riportato, l’Iva sia sempre stata annotata e che non ci sia stato danno per l’Erario, la tardiva fatturazione potrà essere sanzionata in misura fissa e non proporzionale (da 250 a 2.000 euro per ogni documento non emesso nei termini), come stabilito dall’art. 6 comma 1 ultimo periodo del Dlgs. 471/97.

Va poi aggiunto che, sempre assumendo che l’imposta sia stata “anticipata” e che non ci si trovi in contesti di frode, anche la non corretta liquidazione Iva potrebbe essere punita con la sola sanzione relativa alle LIPE (da 500 a 2.000 euro ex art. 11 comma 2-ter del DLgs. 471/97) o, eventualmente, con quella per la presentazione di dichiarazione Iva “infedele” di cui all’art. 8 del Dlgs. 471/97 (da 250 a 2.000 euro). Così facendo, detti Uffici fanno prevalere la sostanza sulla forma, “cristallizzando” le liquidazioni Iva effettuate dal soggetto passivo, senza che sia necessaria una loro rideterminazione.

Si aggiunga poi, che le sopra descritte sanzioni possono essere ridotte avvalendosi dell’istituto del ravvedimento di cui all’art. 13 del Dlgs. 472/97 o – alternativa che pare conveniente nel caso in cui la tardiva fatturazione riguardi un rilevante numero di documenti – attendendo la determinazione delle stesse da parte dell’Ufficio, mediante applicazione del c.d. “cumulo giuridico” di cui all’art. 12 del medesimo decreto.

Nonostante il quadro sanzionatorio paia improntato a criteri ragionevoli, resta tuttavia consigliabile, per gli operatori che ne fossero sprovvisti, dotarsi di software, disponibili sul mercato, in grado di monitorare l’esito del controllo operato dal SdI sulle fatture trasmesse, rendendo più efficiente e meno oneroso il processo amministrativo.

(MF/ms)