In deroga all’ordinario meccanismo IVA in base al quale debitore d’imposta nei confronti dell’Erario è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, per le operazioni previste dall’art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972, debitore d’imposta è il soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese.

Pertanto, in applicazione del reverse charge il prestatore di servizi emette fattura senza addebito d’imposta, mentre il committente dovrà integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta.

Dunque, in alcuni casi specifici il meccanismo in parola si applica anche negli scambi che avvengono tra operatori nazionali. Ciò ad esempio avviene nel settore dell’edilizia.

In particolare, nel settore edile, la corretta individuazione dell’ambito soggettivo e oggettivo delle due disposizioni che regolano la materia, vale a dire:

In tali ultime ipotesi, lett. a-ter), comma 6, dell’art. 17, del D.P.R. n. 633/1972, il meccanismo dell’inversione contabile si applica rispetto a qualsiasi forma contrattuale avente ad oggetto le prestazioni citate B2B e, dunque, non necessariamente nell’ambito di un contratto di subappalto (vedi circolare Agenzia delle Entrate n. 14/E/2015).

Detto ciò rispetto ad alcune operazioni potrebbero esserci dei dubbi circa l’applicabilità del reverse charge. Si pensi ad esempio alle prestazioni di rifacimento del tetto con rimozione dell’amianto.

Per la circolare 27 marzo 2015, n. 14/E, per circoscrivere le prestazioni rientranti tra i “servizi di demolizione relativi ad edifici”, si può fare riferimento alle attività ricomprese nel codice 43.11.00 (“demolizione“) della Tabella ATECO 2007. Non dovrebbe rientrare nella nozione di “demolizione” di cui al codice ATECO l’attività di rimozione di parti dell’edificio, tipica delle fasi iniziali di ristrutturazione edilizia.

Per individuare le prestazioni rientranti tra i “servizi di completamento relativi ad edifici”, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei seguenti codici attività della Tabella ATECO 2007:

Secondo la circolare 27 marzo 2015, n. 14/E  devono ritenersi escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 17, comma 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972 le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere (codice ATECO 43.12), in quanto non riferibili alla fase del completamento dell’edificio, bensì a quella propedeutica della costruzione.

Le prestazioni qualificate dai codici ATECO come “completamento di edifici” rientrano nell’ambito di applicazione del “reverse charge” di cui all’art. 17, comma 6, lett. a-ter), del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dalla natura di intervento edilizio realizzato. 

Quindi, sono ricompresi nella disciplina dell’art. 17, comma 6, lett. a-ter). Per cui, ad esempio, si applica il “reverse charge” alla posa in opera di piastrelle, anche se la prestazione non è posta in essere nella fase di completamento dell’edificio, bensì su un fabbricato già esistente. La circolare n. 14/E/2015 ha specificato che sono ricomprese tra i servizi di completamento relativi ad edifici le “prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio”.

In tali casi si applica il reverse charge.

Riepiloghiamo di seguito le prestazioni soggette alla disciplina in esame, sulla base della descrizione fornita dalla Tabella ATECO 2007 e dalle relative note esplicative.
 

La realizzazione di coperture non rientra nell’applicazione del reverse charge in quanto ascrivibile alla categoria “Altri lavori specializzati di costruzione”, e non nelle attività di “completamento edifici”. 

Va, tuttavia, applicata la lett. a) dell’art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972.

Quindi il meccanismo del reverse charge potrebbe trovare applicazione qualora le prestazioni siano eseguite nell’ambito di un contratto di subappalto. Stessa cosa dicasi per la rimozione dell’amianto.

Dunque, per la rimozione, con contratto di subappalto, la ditta che segue la prestazione emette fattura in reverse charge ex art 17, comma 6, lett. a.

Tuttavia, mancano chiarimenti ufficiali in merito da parte dell’Agenzia delle Entrate.
 
(MF/ms)

Per le operazioni passive ricevute, il cessionario/committente deve emettere l’integrazione o l’autofattura e trasmetterla allo SDI entro il 15° giorno del mese successivo a quello di:

Ai sensi dell’art. 17, comma 2 del Dpr. n. 633/1972 il meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge trova applicazione per tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia effettuate da un soggetto passivo non residente e privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo stabilito.

Quest’ultimo, in qualità di debitore dell’imposta è tenuto ad assolvere il tributo secondo due modalità differenti a seconda che il fornitore sia o meno un soggetto comunitario e più in particolare:

In caso di acquisti da soggetti UE, il cedente/prestatore emette una fattura senza indicazione dell’imposta che una volta ricevuta dal cessionario/committente dovrà essere integrata con l’indicazione dell’aliquota IVA e della relativa imposta.

Il Dl “Semplificazioni fiscali”, firmato dal Presidente della Repubblica Mattarella e pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 21 giugno 2022, tra le altre misure prevede, l’estensione del Reverse Charge nel settore elettronico ed energetico sino al 31 dicembre 2026.

L’intervento normativo fa seguito all’emanazione della direttiva 2022/890/Ue, con la quale il legislatore comunitario ha attribuito agli Stati membri la facoltà di prorogare l’applicazione del Reverse Charge fino alla data suddetta.

Nel settore energetico ed elettronico, infatti, il meccanismo dell’inversione contabile non opera a regime, bensì in via temporanea, ai sensi dell’art. 199-bis della direttiva 2006/112/Ce.

Dunque, per poter prorogare la speciale misura, risultava necessario prima un intervento in sede comunitaria e, successivamente, un recepimento a livello interno.

Nello specifico, il Dl “Semplificazioni fiscali” modifica l’art. 17 comma 8 del Dpr 633/72, sostituendo all’originario termine di applicazione della disciplina del 30 giugno 2022 il nuovo termine ultimo del 31 dicembre 2026.

Sotto il profilo oggettivo, il “rinnovato” meccanismo del reverse charge si applica in relazione alle seguenti fattispecie, individuate dalle lettere b), c), d-bis), d-ter) e d-quater) dell’art. 17 comma 6 del Dpr 633/72:

In merito all’ambito di applicazione del meccanismo del reverse charge nel settore elettronico, alcune limitazioni sono state previste dall’Agenzia delle Entrate.

La speciale disciplina riguarda, infatti, le sole operazioni effettuate nella fase distributiva che precede quella del commercio al dettaglio dei prodotti.

Dunque, l’Iva si applica secondo le modalità ordinarie (ris. n. 36/2011 e circ. n. 21/2016) per:

Non modificate le altre fattispecie di Reverse Charge

Sono confermate e immutate le disposizioni in tema di reverse charge relative alle cessioni di oro da investimento e di oro industriale (art. 17 comma 5 del Dpr 633/72), alle prestazioni di servizi nel settore dell’edilizia (art. 17 comma 6 lett. a) e a-ter) del Dpr 633/72), alle cessioni di fabbricati con opzione per il regime di imponibilità (art. 17 comma 6 lett. a-bis) del Dpr 633/72), alle cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli, nonché di pallet recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo (art. 74 commi 7 e 8 del Dpr 633/72).

Non hanno trovato efficacia le più recenti estensioni della speciale disciplina. La Commissione Ue non ha, infatti, riscontrato la sussistenza dei presupposti per concedere una deroga alla direttiva 2006/112/Ce e consentire all’Italia l’applicazione del meccanismo del reverse charge per le prestazioni:

Ancora per (almeno) un anno sarà, invece, applicabile la misura dello split payment, per le operazioni nei confronti delle P.A., di altri enti assimilati e delle società quotate nel FTSE MIB. Successivamente al 30 giugno 2023, invece, sarà necessaria un’ulteriore proroga a livello comunitario che faccia eventualmente seguito a quella prevista con la decisione Ue 24 luglio 2020 n. 1105 (estensione dell’efficacia dal 1° luglio 2020 al 30 giugno 2023).

(MF/ms)
 

Il TD16 è il tipo documento che viene utilizzato per l’integrazione elettronica delle fatture nazionali assoggettate a inversione contabile, ai sensi dell’articolo 17 Dpr 633/72.

Si tratta degli acquisti di beni o servizi interni per cui il cedente o prestatore del servizio nazionale ha emesso una fattura elettronica senza addebito dell’imposta, indicando come Natura operazione uno dei sottocodici N6 e con l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di riferimento:

N6.1 inversione contabile – cessione di rottami e altri materiali di recupero
N6.2 inversione contabile – cessione di oro e argento ai sensi della L. 7/2000 nonché di oreficeria usata ad OPO
N6.3 inversione contabile – subappalto nel settore edile
N6.4 inversione contabile – cessione di fabbricati
N6.5 inversione contabile – cessione di telefoni cellulari
N6.6 inversione contabile – cessione di prodotti elettronici
N6.7 inversione contabile – prestazioni comparto edile e settori connessi
N6.8 inversione contabile – operazioni settore energetico.

Il cessionario o committente che riceve la fattura elettronica, la integra materialmente con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta a norma dell’articolo 17, comma 5 e 6 e articolo 74, comma 7 e 8 Dpr 633/72.

La registrazione avviene in inversione contabile nel registro Iva delle vendite o corrispettivi (di cui agli articoli 23 e 24 Dpr 633/72) entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento è annotato anche nel registro degli acquisti (di cui all’articolo 25 Dpr 633/72).

Così una fattura ricevuta il 20 settembre 2022 per la pulizia dell’edificio, Natura operazione N6.7, deve essere integrata con Iva, ai sensi dell’articolo 17, comma 6, lettera a-ter Dpr 633/72 e registrata nel registro Iva vendite entro il 30 settembre o anche successivamente ma comunque entro il 5 ottobre 2022 e con riferimento al mese di settembre. La fattura è annotata anche nel registro Iva acquisti.

All’omessa integrazione si applica l’articolo 6, comma 9bis, D. Lgs. 471/1997. “È punito con la sanzione amministrativa compresa fra 500 euro e 20.000 euro il cessionario o il committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, omette di porre in essere gli adempimenti connessi all’inversione contabile di cui agli articoli 17, …. del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 …. Se l’operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai sensi degli articoli 13 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, la sanzione amministrativa è elevata a una misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.»

Il cessionario committente può effettuare l’integrazione anche attraverso il Sistema di interscambio (SdI) utilizzando il Tipo documento TD16 che sarà recapitato solo a sé stesso. Il documento integrativo sarà utilizzato in fase di elaborazione delle bozze dei registri Iva da parte dell’Agenzia.

Nella compilazione del TD16 il cessionario committente indicherà i propri dati come soggetto che invia il TD16, i dati del cedente prestatore, l’imponibile e l’Iva.

Nel campo Data (campo 2.1.1.3 della sezione “Dati Generali” del file xml) deve essere riportata la data di ricezione della fattura in reverse charge o comunque una data ricadente nel mese di ricezione della fattura emessa dal fornitore.

Nel campo 2.1.6 sono riportati gli estremi della fattura di riferimento e, a questo fine, dell’IdSdi attribuito alla stessa dal Sistema di interscambio, quando disponibile, mentre nel campo 2.1.1.4 Numero è consigliata l’adozione di una numerazione progressiva ad hoc.

Si ricorda che non vi è alcun obbligo di invio del documento cosiddetto “autofattura” al cedente/prestatore (FAQ n. 36 pubblicata il 27 novembre 2018 e aggiornata il 23 aprile 2021).

Qualora il cessionario committente volesse avvalersi delle bozze dei registri Iva precompilati elaborati dall’Agenzia delle Entrate, è consigliabile trasmettere il tipo documento TD16 allo SDI entro la fine del mese da indicare nel campo Data. Il cessionario committente annota la fattura integrata nel registro delle fatture emesse e nel registro delle fatture acquisti.

L’integrazione con TD16 vale a tutti gli effetti come integrazione. Dalla lettura della guida dell’agenzia delle entrate alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro nella versione 1.6 del 4 febbraio 2022: alternativamente alla trasmissione del TD16 via SDI, il cessionario/committente può integrare manualmente la fattura ricevuta previa stampa e conservazione analogica della stessa ma in tal caso l’operazione non apparirà nelle suddette bozze di registri Iva elaborati dall’Agenzia.

Per le note di credito emesse dal cedente prestatore finalizzate a rettificare una fattura trasmessa in cui non è indicata l’imposta in quanto il debitore d’imposta è il cliente, quest’ultimo può integrare la nota di credito ricevuta con il valore dell’imposta utilizzando la medesima tipologia di documento trasmessa allo SDI per integrare la prima fattura ricevuta (ossia nei casi in cui è prevista la trasmissione allo SDI di un documento integrativo o di un’autofattura con i codici da TD16 a TD19), indicando gli importi con segno negativo e non deve utilizzare il documento TD04.

La decorrenza dell’obbligo di invio dei TD17, TD18 e TD19 dal 1° luglio 2022 per le operazioni transfrontaliere non si estende al TD16 che pertanto resta facoltativo anche dopo il 1° luglio 2022.

(MF/ms)

Quale sanzione si applica per l’errata emissione di una fattura in Reverse Charge?

A questa domanda risponde l’Agenzia delle Entrate con l’interpello n. 301 del 28.04.2021.

Nel caso specifico la società istante (soggetto estero con posizione Iva in Italia e deposito di merci in Italia) chiede come regolarizzare alcune fatture emesse dalla propria partita Iva comunitaria a clienti con partita Iva italiana in Reverse Charge (articolo 17, comma 2, DP.R. 633/1972), nell’errata convinzione che questi fossero stabili organizzazioni italiane destinatarie delle vendite.

In realtà le società acquirenti, facenti parte di un gruppo, hanno acquistato in Italia non con una stabile organizzazione ma con un’identificazione diretta; pertanto, avrebbero dovuto ricevere dal fornitore estero, tramite la posizione Iva italiana, una fattura con Iva.

Le sanzioni applicabili ai fini Iva per errata emissione di fattura in reverse charge colpiscono in parte il soggetto che ha emesso il documento, ed in parte il soggetto che l’ha ricevuta.

Riassumiamo la disciplina sanzionatoria.

In base alla regola generale (articolo 6, comma 1, D.Lgs. 471/1997) chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, ovvero all’individuazione di prodotti determinati, è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio. La sanzione non può essere inferiore a 500 euro.

Alla stessa sanzione, commisurata all’imposta, è soggetto chi indica, nella documentazione o nei registri, un’imposta inferiore a quella dovuta.

La sanzione è dovuta nella misura da euro 250 a euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo.

In deroga, l’articolo 6, comma 9-bis.2, D.lgs. 471/1997, stabilisce che, qualora, in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile, l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui agli articoli 17, 34, comma 6, secondo periodo, e 74, comma 7 e 8, Dpr. 633/1972, e agli articoli 46, comma 1, e 47, comma 1, Dl. 331/1993, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti Dpr 633/1972, il cedente o il prestatore non è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro.

Pertanto, il cliente che ha assolto l’Iva può detrarla ed il fornitore è soggetto ad una sanzione fissa a partire da 250 euro.

La sanzione compresa tra 250 euro e 10.000 euro è dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun committente (circolare 16/E/2017, paragrafo 4).

Secondo la risoluzione 140/E/2010 “la violazione, concernente l’irregolare assolvimento dell’Iva a causa dell’erronea applicazione del regime dell’inversione contabile, si realizza di fatto quando viene operata la liquidazione mensile o trimestrale: è in tale sede, infatti, che il cedente ed il cessionario procedono erroneamente alla determinazione dell’imposta relativa alle operazioni attive da «assolvere»“.

Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cessionario o committente.

Diversi sono i casi di inversione contabile, nei quali il debitore di imposta è il cessionario o committente; li abbiamo osservati con l’introduzione dei nuovi codici natura (N6.x) dal 2021 e tipo documento TD16, TD17, TD18 e TD19 obbligatori dal prossimo anno.

In particolare, gli articoli citati nell’articolo 6, comma 9bis.2, D.lgs. 471/1997 sono:

Si pensi (mutuando l’esempio dalla circolare 16/E/2017, paragrafo 4) alla fattura emessa dall’impiantista che realizza in appalto un impianto idraulico in un giardino, con natura operazione N6.7 inversione contabile – prestazioni comparto edile e settori connessi.

Il codice N6.7 va adoperato nel caso di fattura trasmessa via Sdi per prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici per le quali l’imposta è dovuta dal cessionario, ai sensi dell’articolo 17, comma 6, lett. a-ter) del decreto Iva.

La fattura viene trattata con Reverse Charge dal cliente che, pertanto, la integra con Iva ed effettua la doppia registrazione negli acquisti e nelle vendite; eventualmente utilizza il tipo documento TD16, ed effettua l’invio allo SdI.

Se il fornitore si accorge, in un secondo momento, che il giardino non è di pertinenza di un edificio, la fattura emessa avrebbe dovuto essere assoggettata ad Iva: la sanzione applicabile sarà quella indicata nell’articolo 6, comma 9bis.2, D.lgs. 471/1997 eventualmente ravvedibile a norma dell’articolo 13, D.lgs. 472/1997.

Si tratta, in particolare, di tutte “le ipotesi in cui l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile … per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse charge ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione” […]. In base alla ratio della norma, le disposizioni di cui al comma 9-bis.2 non si applicano, invece, nel caso di ricorso all’inversione contabile in ipotesi palesemente estranee a detto regime. In tale evenienza tornano applicabili al cedente/prestatore e al cessionario/committente, rispettivamente le sanzioni di cui ai citati commi 1 e 8 dell’art. 6”.

Queste disposizioni in deroga non si applicano, ed il cedente o prestatore è punito con la sanzione della regola generale (di cui al comma 1), quando l’applicazione dell’imposta mediante l’inversione contabile (anziché nel modo ordinario) è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cedente o prestatore era consapevole.

Nel caso specifico dell’interpello l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile la sanzione fissa da 250 a 10.000 euro, in quanto l’istante è caduto in errore a causa di imprecise informazioni fornite dai propri clienti non residenti e l’Iva è stata effettivamente assolta in reverse charge.

(MF/ms)