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Il trattamento fiscale degli omaggi 2023

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Per la corretta gestione degli omaggi occorre analizzare la disciplina ai fini sia delle imposte dirette sia dell’imposta sul valore aggiunto.

Imposte sui redditi
 
Imprese

1. Spese di rappresentanza

Gli omaggi costituiscono, in linea di massima, spese di rappresentanza.

La loro qualificazione (cfr. art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 e successive modifiche (TUIR) – D.M. 19 novembre 2008 – circolare n. 34/E/2009) risiede nel requisito essenziale della gratuità per il destinatario, il quale non corrisponderà corrispettivo o specifica controprestazione.

ATTENZIONE: È sempre d’obbligo il rispetto dei principi di inerenza e congruità: spese ragionevoli coerenti alle pratiche ed agli usi commerciali del settore in cui l’impresa opera e con l’obiettivo di generare benefici economici con la promozione sul mercato di beni (o servizi).
 
2. Omaggi a clienti
  1. di beni non oggetto dell’attività dell’impresa
  1. sono interamente deducibili se l’unitarietà del valore dell’omaggio non è superiore a 50,00 euro – «piccoli omaggi» – e non vanno inclusi tra le spese di rappresentanza. Bisogna considerare il costo complessivo di acquisto, inclusa l’eventuale IVA indetraibile. I limiti di imponibile variano, dunque, a seconda delle aliquote applicate. L’importo delle spese relative alla gratuita distribuzione «non interferisce con l’importo deducibile» dei «piccoli omaggi»;
  2. quando il bene omaggiato supera il costo di 50 euro e quando sono offerti titoli rappresentativi di servizi (anche d’importo inferiore ai 50 euro), come ingressi omaggio al cinema, a teatro o alle terme, detti costi sono deducibili entro il «plafond di deducibilità» pari:
  • all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
  • allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente i 10 milioni e fino a 50 milioni di euro;
  • allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente i 50 milioni di euro.
 
  1. di beni di propria produzione o rientranti nella propria attività commerciale
La deducibilità ai fini del reddito dell’esercizio va anche qui riferita a quanto già esposto ai precedenti punti a) e b). Si rinvia allo specifico paragrafo IVA ai fini del trattamento documentale.

 
3. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

La cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività ai dipendenti, da parte dell’impresa o del lavoratore autonomo, non può considerarsi spesa di rappresentanza per mancanza dell’inerenza con l’attività svolta.

Il costo di acquisto dei beni in omaggio, compresa l’erogazione di liberalità in denaro, è sempre deducibile dall’impresa quale spesa per prestazione di lavoro (ex art. 95 del TUIR) in quanto riveste natura retributiva per il dipendente o il collaboratore.

Per lo stesso motivo, in capo al dipendente risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefits, i 258,23 euro (1); in caso di superamento del limite, concorrerà a formare reddito in capo al dipendente l’intero valore e non solo la parte eccedente.

Diversamente, le spese di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto (art. 100, comma 1, del TUIR) sono deducibili nel limite del 5 per mille dell’ammontare totale delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Il brindisi augurale può farsi rientrare tra le spese di ricreazione.

È evidente che se le spese sono funzionali all’attività dell’impresa, come divise, scarpe da lavoro, ecc., sono totalmente deducibili dal reddito d’impresa e non rivestono natura retributiva per i dipendenti o i collaboratori.
 
Professionisti

1. Omaggi a clienti

Sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’oggetto.
 
2. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

Non esiste specifica disciplina. Il costo degli omaggi dovrebbe essere deducibile per intero in conseguenza del fatto che, secondo la nozione fornita dal D.M. 19 novembre 2008, le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza.
 
Contribuenti minimi

Le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime dei “contribuenti minimi” sono interamente deducibili nel periodo di sostenimento, ove relative a beni di valore pari o inferiore a 50,00 euro. Nel caso in cui i beni superino tale valore limite, le relative spese sono deducibili quali spese di rappresentanza.
La circolare n. 34/E/2009 segnala che le spese di rappresentanza sono da ritenersi inerenti entro i limiti di congruità (e dunque deducibili nei limiti previsti in materia di reddito d’impresa e lavoro autonomo).
 
Contribuenti forfetari

Le spese per omaggi sostenute da contribuenti che usufruiscono del regime cosiddetto forfetario, di cui alla Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), non assumono rilevanza nella determinazione del reddito in quanto i contribuenti in tale regime quantificano il reddito tramite l’applicazione del coefficiente di redditività previsto dalla specifica attività svolta all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti.
Le considerazioni relative ai contribuenti minimi non sono quindi estendibili ai “forfetari”.

IRAP
 
Imprese
  • Per i soggetti IRES (e per i soggetti IRPEF che avessero optato per la determinazione della base imponibile con le stesse regole dei soggetti IRES) gli omaggi e le spese di rappresentanza (che vanno classificati nella voce B.14 del conto economico: oneri diversi di gestione) sono sempre integralmente deducibili dalla base imponibile IRAP (senza i limiti previsti ai fini IRES).
  • Per gli altri soggetti IRPEF (2), gli omaggi e le spese di rappresentanza sono deducibili ai fini IRAP con le stesse limitazioni previste per le imposte dirette.
 
Professionisti

La deducibilità degli oneri in esame è in relazione all’attività di lavoro autonomo, per cui:

  • va esclusa se gli omaggi rientrano tra le spese per prestazioni di lavoro;
  • è ammessa qualora gli omaggi siano funzionali allo svolgimento dell’attività professionale e non assumano natura retributiva per il destinatario.
 
IVA
 
Sono previste diverse fattispecie:
  1. non è mai detraibile l’IVA relativa agli omaggi destinati ai lavoratori dipendenti (R.M. n. 666305/1990);
  2. la cessione gratuita a clienti di beni non prodotti né commercializzati dall’impresa (e quindi espressamente acquistati da terzi al fine di essere regalati) non è considerata cessione di beni, per mancanza del requisito dell’onerosità, e non è quindi da fatturare (art. 2, D.P.R. n. 633/1972):
  • se all’atto dell’acquisto non è stata detratta l’IVA (è comunque opportuno compilare un documento di trasporto riportante la causale cessione gratuita – beni non di propria produzione);
  • ovvero se il costo unitario dei beni ceduti gratuitamente non è superiore a 50,00 euro; è quindi ammessa la detraibilità dell’IVA relativa all’acquisto di beni purché di valore non superiore a 50,00 euro. Il Ministero delle Finanze ha chiarito che, in questo specifico caso, la non imponibilità della cessione gratuita non comporta l’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto ai sensi dell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972;
  1. la cessione gratuita a clienti di beni di produzione propria o rientranti nella propria attività commerciale (non è mai il caso dei professionisti) è considerata cessione di beni e deve essere fatturata ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972 (in caso di fatturazione differita il documento di trasporto dovrà riportare la causale cessione gratuita).
La cessione gratuita di beni oggetto dell’attività propria d’impresa ai clienti è quindi sempre rilevante ai fini IVA e la società cedente potrà procedere nei confronti del cliente con la rivalsa IVA, oppure senza rivalsa, ad esempio emettendo autofattura.
ATTENZIONE: L’autofattura andrà emessa in formato elettronico e trasmessa al Sistema di Interscambio, cd. SdI. In tale ipotesi, il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione:
  • del valore normale dei beni ceduti;
  • delle aliquote IVA applicabili;
  • delle relative imposte.
Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA. Si evidenzia che la circolare n. 14/E/2019, in merito alle autofatture elettroniche per omaggi, ha chiarito che i dati del cedente/prestatore vanno inseriti sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore”, sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”.
In questi casi, la fattura e quindi la relativa imposta vanno annotate solo nel registro IVA vendite.
È però possibile che in origine l’imposta sull’acquisto non sia stata detratta, ad esempio quando al momento dell’acquisto si conosce già che si tratta di spesa di rappresentanza; il cedente non deve quindi procedere alla rivalsa o all’emissione dell’autofattura. In questo caso l’IVA non detratta, ai sensi dell’art. 99 del TUIR, non può essere dedotta dal reddito.
 
Gli omaggi destinati a soggetti residenti in altri Paesi comunitari devono essere trattati come quelli destinati ai residenti in Italia, poiché la speciale disciplina IVA UE non si applica alle prestazioni senza corrispettivo.
 
Gli omaggi destinati a soggetti residenti in Paesi extracomunitari costituiscono invece:
  • operazioni fuori dall’ambito di applicazione dell’IVA se riferite a beni che non sono oggetto dell’attività caratteristica (precedente punto 2);
  • cessioni non imponibili IVA ex art. 8, D.P.R. n. 633/1972 se riferite a beni oggetto dell’attività caratteristica (precedente punto 3): in questo caso va espletata la consueta procedura doganale.
 
Ricordiamo infine che l’emissione del documento di trasporto è uno strumento valido al fine di vincere la presunzione di cessione onerosa di cui all’art. 53, D.P.R. n. 633/1972. L’emissione di un documento di trasporto nominativo fornisce anche certa dimostrazione del reale destinatario dell’omaggio, e conseguentemente del trattamento fiscale del costo sostenuto.
Per evitare complicati adempimenti a carico dell’impresa, consigliamo anche la soluzione di incaricare il fornitore dei beni destinati ad omaggio (o altro soggetto che effettui professionalmente il servizio di recapito), della consegna degli omaggi ai destinatari finali. In questo caso, la fattura del fornitore dei beni (o del solo servizio di consegna) e l’ordinativo emesso dal committente forniranno prova certa della reale destinazione dei beni.

 

Prospetto riepilogativo del trattamento fiscale degli omaggi ai clienti
 
DESCRIZIONE IN FASE DI ACQUISTO NELLA SUCCESSIVA CESSIONE GRATUITA
DETR.NE IVA DEDUZ.NE COSTO EMISS.NE FATTURA TIPO
OPERAZ.		 RICAVO
Beni rientranti nell’oggetto dell’attività
 		 SÌ (*) SÌ SÌ soggetta ad IVA SÌ
Beni non rientranti nell’oggetto dell’attività di valore superiore a 50,00 euro
 		 NO SÌ (**) NO esclusa IVA NO
Beni non rientranti nell’oggetto dell’attività di valore non superiore a 50,00 euro
 		 SÌ SÌ NO esclusa IVA NO
(*) Chi acquista beni oggetto della propria attività sapendo già che sono destinati ad essere ceduti gratuitamente, può scegliere di considerare indetraibile l’IVA in acquisto: la successiva cessione gratuita sarà da considerare esclusa dall’IVA.
(**) Nel limite percentuale dei ricavi e altri proventi indicati nel paragrafo “imposte dirette”.
 

 
 

 

(1) Il decreto Lavoro (D.L. n. 48/2023, convertito in Legge n. 85/2023) ha innalzato, per il solo anno 2023 e per i soli lavoratori con figli a carico, il limite di esenzione per i fringe benefit da 258,23 a 3.000 euro.
(2) Ricordiamo che la Legge di Bilancio 2022 ha cancellato definitivamente l’IRAP per i professionisti, le ditte individuali ed i lavoratori autonomi.

(MF/ms)



Omaggi natalizi e fringe benefit

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Molto spesso, durante il periodo di festività, le imprese riconoscono ai propri dipendenti una serie di omaggi che possono svariare da prodotti culinari fino ad arrivare ai buoni acquisto.

Tali costi sono deducibili per l’impresa, nel rispetto delle condizioni di cui all’art. 95 del D.P.R. n. 917/86, TUIR.

Lato lavoratore, anche se si tratta di beni di modico valore, trova sempre applicazione il principio di omnicomprensività (art. 51, comma 1, del D.P.R. n. 917/86, TUIR), in applicazione del quale costituiscono reddito tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce, anche da terzi, nel periodo d’imposta, a qualunque titolo ed anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

Dunque, anche gli omaggi erogati sotto il periodo natalizio, quale panettone, spumante, ecc. concorrono al reddito del lavoratore dipendente. 

Tuttavia, il legislatore ha previsto un limite entro il quale, il totale dei benefits erogati in favore del lavoratore dipendente non è soggetto a imposizione fiscale (e contributiva).

Nello specifico, l’art. 51, comma 3, terzo periodo, del TUIR prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se il valore complessivo degli stessi non supera nel periodo d’imposta l’importo di euro 258,23. 

Per il solo 2023, l’art. 40 del D.L. n. 48/2023 ha innalzato tale soglia a 3.000 euro, per i lavoratori dipendenti con figli a carico.

Per tali soggetti, rientrano nel concetto di fringe benefit anche le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas.

Inoltre per le generalità dei dipendenti anche per il 2023 opera il c.d. bonus carburante, esente solo da imposizione fiscale fino a 200 euro (limite indipendente da quello generale – vedi art. 1 D.L. n. 5/2023).

L’impresa può gestire un eventuale superamento del limite di 200 euro agendo sulla soglia di esenzione generale se ancora capiente.  

Il limite di 258,23 (o 3.000) euro non deve essere verificato in riferimento al singolo benefit ma considerando tutti i benefits (ad eccezione di quelli esclusi per legge) erogati in favore del dipendente.

Cosicché, anche nel riconoscimento dei piccoli omaggi, l’azienda deve verificare quale sia il limite raggiunto dal lavoratore nel 2023.

Per evitare che anche un omaggio di piccolo valore possa fargli varcare la soglia citata con conseguente imposizione di tutti i benefits percepiti.

A tal proposito, il momento di percezione è quello in cui il provento (o anche l’erogazione in natura sotto forma di beni e servizi) esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore (vedi circolare AE n. 35/2022).

Per i voucher il benefit si considera percepito dal dipendente, ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo.

Tenendo conto anche del c.d. principio di cassa allargata.  

 

VERIFICA LIMITI ESENZIONE FRINGE BENEFIT 2023
 
 Senza figli a carico
 		  Con figli a carico 
258,23
 		 3.000 euro 
Imposizione per il totale, se oltre soglia
 
Ipotesi 
 		 Con figli a carico  Senza figli a carico 
Fringe benefit riconosciuti in corso d’anno per un importo pari o inferiore a 258,23 euro Esenzione fiscale e contributiva totale
 
Fringe benefit riconosciuti in corso d’anno per un importo superiore a 258,23 euro e fino a 3.000 euro
 		 Esenzione fiscale e contributiva totale Imponibilità fiscale e contributiva per il totale dei fringe benefit
Fringe benefit riconosciuti in corso d’anno per un importo superiore a 3.000 euro
 		 Imponibilità fiscale e contributiva per il totale dei fringe benefit
       
 

(MF/ms)



Disciplina degli omaggi natalizi

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In occasione dell’avvicinarsi delle festività natalizie, è frequente la concessione di omaggi da parte delle imprese.

Fermo restando che la disciplina degli omaggi non è stata oggetto di particolari modifiche rispetto allo scorso anno, si riepilogano i tratti salienti della stessa ai fini delle imposte sui redditi.

Con riferimento alle imprese, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili interamente, ai sensi dell’art. 108 comma 2 del TUIR, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera 50 euro.

Diversamente, gli oneri sostenuti per omaggi sono considerati spese di rappresentanza e, in quanto tali, sono deducibili nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei limiti di inerenza e congruità previsti (1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro; 0,6% dei suddetti ricavi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro; 0,4% dei suddetti ricavi, per la parte eccedente 50 milioni).

Al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento al regalo nel suo complesso e non ai singoli beni che lo compongono.

Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 euro e, come tale, sarà soggetto, ai fini della deducibilità, ai suddetti limiti previsti per le spese di rappresentanza “generali” (circ. Agenzia delle Entrate n. 34/2009, § 5.4).

Nel caso in cui l’omaggio sia rappresentato da beni “autoprodotti”, rileva il valore di mercato dell’omaggio, determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR.

Tale valore, tuttavia, rileva unicamente al fine di individuare le spese di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilità limitata; una volta qualificata la spesa come di rappresentanza (se, quindi, il valore di mercato risulta superiore a 50 euro), ai fini del calcolo del limite di deducibilità concorre invece, per intero, il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno a 50 euro (ris. Agenzia delle Entrate n. 27/2014).

Qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a 50 euro, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia invece della deduzione integrale.

Ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 80 euro e un costo di produzione di 40 euro, l’omaggio costituisce una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilità (valore di mercato pari a 80 euro, superiore quindi al limite di 50 euro), ma ai fini del calcolo del plafond di deducibilità rileva l’importo di 40 euro (costo di produzione effettivo).

Nel caso in cui, invece, l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 40 euro e un costo di produzione pari a 30 euro, l’omaggio è interamente deducibile per 30 euro.

Si evidenzia, inoltre, che, poiché la norma fa espresso riferimento ai “beni distribuiti gratuitamente” di modico valore, la stessa non è riferibile alle spese relative a servizi (circ. n. 34/2009, § 5.4). Di conseguenza, le prestazioni gratuite di servizi sono deducibili dal reddito d’impresa soltanto ove rispettino i requisiti previsti per le spese di rappresentanza “generali”.

In relazione agli omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati, se per l’impresa i relativi costi sostenuti sono deducibili dal reddito imponibile secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’art. 95 comma 1 del TUIR, in capo ai dipendenti i beni ricevuti sono generalmente oggetto di tassazione ai sensi dell’art. 51 comma 1 del TUIR.

Tuttavia, risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta non superino, assieme all’ammontare degli altri fringe benefit, l’importo di 258,23 euro ai sensi dell’art. 51 comma 3 del TUIR, elevato per il 2023 a 3.000 euro per i soli dipendenti con figli fiscalmente a carico (art. 40 del DL 48/2023).

Sono considerati fringe benefit anche i buoni acquisto concessi dall’impresa ai dipendenti (art. 51 comma 3-bis del TUIR).

Deducibili anche le spese per le cene natalizie

Quanto alle spese sostenute per le cene natalizie con i dipendenti, malgrado non siano di rappresentanza, l’art. 100 comma 1 del TUIR stabilisce che le spese relative a servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di ricreazione o culto sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Tale principio opera anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei dipendenti con il ricorso a strutture esterne all’azienda (ris. n. 34/2004), come, ad esempio, nel caso di un ristorante. Occorre, però, considerare anche l’art. 109 comma 5 del TUIR, in base al quale le spese per la somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75%.

(MF/ms)



Fringe benefit: gli omaggi natalizi nella nuova soglia a 3000 euro

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Nella prassi di moltissime aziende le festività natalizie sono l’occasione per fare un regalo non solo ai clienti, ma anche ai dipendenti.

Si tratta solitamente di beni di modico valore (panettone, bottiglia, cesto) che, tuttavia, sulla base delle regole generali di determinazione del reddito di lavoro dipendente devono concorrere alla formazione del reddito del lavoratore.

Il disposto dell’art. 51 comma 1 del Tuir prevede infatti l’attrazione nell’alveo del reddito di lavoro dipendente di tutti i “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Tali regole si applicano anche con riferimento ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 del Tuir, per effetto del rinvio operato dal successivo art. 52.

Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) sono quindi, come rilevato, assoggettate a tassazione.

Per attenuare tale rigoroso principio, il legislatore ha introdotto l’art. 51 comma 3 del Tuir, in base al quale non concorre a formare il reddito del dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro.

Come rilevato dall’Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 59/2008 (§ 16), “tale disposizione da una parte consente di continuare ad agevolare talune forme di liberalità in natura di modico valore offerte usualmente ai dipendenti (come quelle legate alle festività) e, dall’altra, non è lesiva degli interessi erariali in quanto resta vincolata al rispetto dei limiti dettati dall’articolo 51 del Tuir.”

Per il 2022, la soglia di 258,23 euro è stata incrementata, da ultimo, a 3.000 euro, fermo restando il meccanismo di tassazione previsto dal citato art. 51 comma 3 in caso di superamento del limite. Pertanto, se il limite viene superato, concorre a formare il reddito l’intero valore e non solo la parte eccedente.

Risultano quindi non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta 2022 non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefit, i 3.000 euro, includendo in tale conteggio anche i buoni acquisto concessi dall’impresa ai dipendenti (art. 51 comma 3-bis del Tuir) e tenendo presente che il benefit si considera percepito dal dipendente, e assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo (circ. Agenzia delle Entrate n. 35/2022).

L’impresa dovrà quindi verificare, dipendente per dipendente, l’ammontare ancora disponibile del suddetto limite di 3.000 euro, considerando che lo stesso potrebbe essere stato impiegato nel 2022 anche per altri benefit (quale, ad esempio, l’auto in uso promiscuo) o per il rimborso delle utenze domestiche di acqua, luce e gas. A rigore, potrebbe bastare il regalo del panettone a far saltare tutta l’agevolazione.

Occorre altresì rilevare che il predetto regime dell’art. 51 comma 3 del Tuir rappresenta, come evidenziato dalla circ. n. 35/2022, un’agevolazione ulteriore, diversa e autonoma, rispetto al “bonus carburante” di cui all’art. 2 del Dl 21/2022, in base al quale, per il periodo d’imposta 2022, i datori di lavoro privati possono erogare ai propri dipendenti buoni benzina, o titoli analoghi, esclusi da imposizione fiscale ai sensi dell’art. 51 comma 3 del Tuir per un ammontare massimo di 200 euro per lavoratore.

Pertanto, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di 200 euro per uno o più buoni benzina e un valore di 3.000 euro per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni benzina) nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Dal lato dell’impresa, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) è, in linea generale, deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’art. 95 comma 1 del Tuir.

Il suddetto art. 95 considera, infatti, deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti e soggetti assimilati, purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Tale esclusione è motivata da quanto disposto dall’art. 100 comma 1 del Tuir, che considera le spese sopraelencate deducibili dal reddito d’impresa per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.

(MF/ms)



Omaggi di fine anno: le varie casistiche

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Alla fine di ogni anno, in occasione delle festività, è consuetudine per diverse imprese predisporre nei confronti dei propri clienti gli omaggi di “Natale”.

Appare dunque interessante riassumere i profili Iva legati a tali regalie, analizzando anche gli aspetti operativi qualora gli omaggi vengano effettuati nei confronti di soggetti comunitari ovvero extracomunitari.
 

Premessa
Le cessioni “senza corrispettivo” (o gratuite) di beni la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa sono imponibili ai fini Iva (art. 2, secondo comma, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972), con diritto alla detrazione Iva senza limitazioni (sempre che non vi siano limitazioni a tale diritto proprie della società, ad esempio, pro-rata di detrazione).
Le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto, al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi), di cui al DPR 10 novembre 1997, n. 441, così come precisato dalla C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E.
Soggetti esercenti attività d’impresa
Operativamente, la società che produce ovvero commercializza il bene ceduto gratuitamente potrà procedere nei confronti del cliente:
  • con la rivalsa dell’IVA (quindi, applicando l’IVA in fattura, che verrà pagata dal cliente e versata all’Erario dalla società, fermo restando il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cliente) ovvero
  • senza rivalsa dell’IVA.
A seconda di cosa decide la società, di seguito si riportano le regole amministrative/fiscali da seguire.
Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente che ha proceduto alla rivalsa dell’IVA
In tale caso:
  • il cedente deve emettere fattura in duplice copia, così realizzando l’addebito dell’IVA;
  • il cessionario annota la fattura ricevuta nel registro IVA acquisti e può, conseguentemente, esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.
Modalità di assolvimento dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte del cedente in assenza della rivalsa dell’IVA
Il cedente potrà seguire una delle seguenti modalità operative, alternative tra loro:
a. emissione di fattura ordinaria: il soggetto cedente emette fattura in duplice copia e non esercita la rivalsa, specificandolo nella fattura con adeguata dicitura; il cessionario cui è destinato l’omaggio riceve la fattura e la annota nel registro IVA acquisti, senza procedere alla detrazione dell’IVA;
b. tenuta (art. 39 del D.P.R. n. 633/1972) e annotazione sul registro omaggi (C.M. 27 aprile 1973, n. 32/501388): l’annotazione delle cessioni gratuite deve riportare l’ammontare globale:
  • dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinto per aliquota;
  • della relativa imposta, distinta per aliquota.
Il registro non deve essere bollato prima della messa in uso, essendo sufficiente la sola numerazione progressiva delle pagine; inoltre, non è soggetto a imposta di bollo;
c. emissione di autofattura: risulta possibile anche emettere una sola autofattura mensile per tutte le cessioni del mese. In tale ipotesi, il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione:
  • del valore normale dei beni ceduti;
  • delle aliquote IVA applicabili;
  • delle relative imposte.
Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA. L’Agenzia delle entrate, in una FAQ (n. 17 del 27 novembre 2018 – pubblicata sul sito web), ha chiarito che, dal 1° gennaio 2019, le autofatture per omaggi vanno emesse come fatture elettroniche e inviate al SdI, così come previsto dal provvedimento direttoriale 30 aprile 2018, con riferimento all’autofattura denuncia di cui all’art. 6, comma 8 , lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471. In tale ipotesi, la fattura elettronica viene inviata al SdI dall’emittente e ricevuta dallo stesso emittente, che nel documento viene indicato sia come cedente/prestatore, che come cessionario/committente
 
 

Registro omaggi

Ditta o ragione sociale: Beta S.p.A.;
Domicilio fiscale: Via Fiume 2, Milano (MI);
C.F. e P. IVA: 1111111111.
Data Quantità Denominazione omaggi Imponibile Percentuale IVA IVA Importo complessivo
1/12/2021 1 Impianto stereo 300,00 22% 66,00 366,00
2/12/2021 1 Casse stereo 100,00 22% 22,00 122,00
Totali 400,00 – 88,00 488,00
Sono, invece, escluse dall’IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19 del Dpr n. 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, di costo o valore unitario non superiore a euro 50 (n. 4 del secondo comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972; a conferma di ciò si veda anche la C.M. 16 luglio 1998, n. 188/e, nella quale viene riportato letteralmente che:

“Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza con conseguente indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo.
Ne consegue che la successiva cessione gratuita costituisce operazione non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4).
Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell’art. 2, 2, secondo comma n. 4), del Dpr n. 633/72”.

Anche se ad oggi non vi è stata una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell’ambito dell’attività propria dell’impresa, al fine di dimostrare l’inerenza dell’acquisto.
 
 
Schema riassuntivo (con le novità del decreto Semplificazioni) vedi Allegato 1 
 
Lavoratori autonomi
Gli omaggi di beni effettuati dai lavoratori autonomi (artisti e professionisti) sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA, in considerazione del fatto che manca il presupposto oggettivo ai sensi dell’art. 2, primo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972; conseguentemente, non vi è l’obbligo di emissione della fattura.
Infatti, la previsione normativa di cui all’art. 2, primo comma, n. 4), prima parte, del D.P.R. n. 633/1972, relativa alle cessioni “senza corrispettivo” (omaggi), non è applicabile agli esercenti arti e professioni. Più in dettaglio, la disposizione di legge fa riferimento ai beni oggetto dell’“attività propria dell’impresa”; conseguentemente, non può che riferirsi esclusivamente ai soggetti di cui all’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero ai soggetti che esercitano attività d’impresa e non anche agli artisti e professionisti soggetti passivi IVA. Sul tema la C.M. 30 aprile 1980, n. 20/270516, ha chiarito che “le cessioni gratuite di beni poste in essere da artisti e professionisti sono invece da considerare fuori del campo di applicazione del tributo, non esistendo disposizioni – analogamente a quanto previsto per le cessioni gratuite effettuate nell’esercizio di impresa – che ne prevedono l’imponibilità”. Gli artisti e professionisti possono, invece, procedere alla detrazione dell’IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore a euro 50.
Soggetti di Paesi UE ed extra-UE
Tabella – Aspetti IVA degli omaggi con soggetti di altri Paesi della UE
 
Tipologia di operazione Regime IVA
Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE, non si è in presenza di una cessione intracomunitaria di beni di cui all’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, in quanto manca l’onerosità della cessione;
  • ne consegue che la cessione a titolo gratuito è imponibile ai fini IVA (così come chiarito dalla C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia)
Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessione esclusa da IVA;
  • così come chiarito dalla C.M. n. 13-VII-15-464 del 1994, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia
Omaggi ricevuti da altro Paese della UE
  • L’operazione è soggetta a IVA nel Paese UE di provenienza. L’operatore italiano non effettua un acquisto intracomunitario;
  • l’eventuale fattura non va integrata né va emessa autofattura. Occorre, in ogni caso, vincere la presunzione di acquisto “in nero” e sembra ragionevole ritenere che la documentazione estera valga ai fini della prova contraria
Tabella – Aspetti IVA degli omaggi con soggetti extra-UE
 
Tipologia di operazione Regime IVA
Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessioni non imponibili IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972;
  • obbligo da parte del cedente di porre in essere tutti i connessi adempimenti contabili e di documentazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale dell’UE;
  • essendo cessioni senza corrispettivo, non rilevano ai fini del plafond per l’esportatore abituale
Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972;
  • necessità di redigere apposito documento comprovante l’operazione stessa (ad esempio, fattura pro forma)
Omaggi ricevuti da Paese extra-UE
  • All’atto dell’introduzione, sarà emessa regolare bolletta doganale anche in relazione ai beni non oggetto dell’attività, da trattare come qualsiasi altra importazione, salvo il pagamento del corrispettivo;
  • ai fini dell’evasione di dazi e IVA, la Dogana assume quale imponibile il valore di mercato dei beni, concetto simile al valore normale di cui all’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972;
  • è necessario conservare i documenti doganali esteri per vincere la presunzione di acquisto “in nero”.
 
Acquisti (ovvero omaggi) di beni in Italia nel caso in cui il cedente estero non sia stabilito ai fini IVA in Italia
 
Con riferimento agli acquisti di beni (anche gratuiti e, quindi, rientranti nella fattispecie degli omaggi) territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, effettuati da soggetti passivi IVA “stabiliti” in Italia, capita sovente che il cedente non sia “stabilito” ai fini IVA in Italia e che lo stesso abbia un rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta IVA in Italia.
Per soggetto estero non “stabilito” ai fini IVA in Italia si intende il soggetto passivo d’imposta estero (UE ovvero extra-UE) che in Italia non ha la sede dell’attività economica e non ha una stabile organizzazione ai fini IVA. Ne consegue che risulta irrilevante, ai fini della “stabilità” IVA, il possesso in Italia di un rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta IVA (di cui all’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972).
Ciò premesso, così come stabilito dall’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, l’IVA relativa a beni e servizi territorialmente rilevanti in Italia deve sempre essere assolta dal cessionario o committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia, mediante l’applicazione del meccanismo del reverse charge (se il cedente/prestatore estero è un soggetto passivo “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia) ovvero autofattura (se il cedente/prestatore passivo estero è extra-UE), ancorché il cedente/prestatore sia identificato ai fini IVA in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale (sul punto si vedano le circolari 18 marzo 2010, n. 14/E, e 21 giugno 2010, n. 36/E).

Ne consegue che le fatture di cessioni (ovvero omaggi) di beni emesse da cedenti soggetti passivi d’imposta non “stabiliti” ai fini IVA in Italia nei confronti di cessionari soggetti passivi IVA “stabiliti” in Italia devono necessariamente essere emesse, ancorché non soggette a IVA ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, dai cedenti esteri senza l’utilizzo dell’eventuale rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta IVA.

Invece, i cessionari soggetti passivi IVA “stabiliti” in Italia, per tutti gli acquisti di beni territorialmente rilevanti in Italia, dovranno:

  • integrare (cd. reverse charge) la fattura ricevuta dal cedente soggetto passivo UE non “stabilito” ai fini IVA in Italia. Si deve ricordare che, in presenza di omaggi:
    • se i beni omaggiati sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano dovrà effettuare il reverse charge soggetto a IVA con diritto alla detrazione dell’IVA;
    • se i beni omaggiati non sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano non dovrà effettuare reverse charge (in quanto operazione fuori campo IVA in Italia);
  • emettere autofattura, se il cedente è stabilito in Paesi extra-UE e non “stabilito” ai fini IVA in Italia:
    • se i beni omaggiati sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano dovrà emettere autofattura soggetta a IVA con diritto alla detrazione dell’IVA;
    • se i beni omaggiati non sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano non dovrà emettere autofattura (in quanto operazione fuori campo IVA in Italia).
Tipologia di operazione Cedente/prestatore Cessionario/committente Adempimento in capo al cessionario/committente nazionale
Acquisti di beni (ovvero omaggi) territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia Soggetto passivo UE non “stabilito” ai fini IVA in Italia Soggetto passivo IVA italiano
Reverse charge
Con riferimento agli omaggi:
  • se i beni omaggiati sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano dovrà effettuare il reverse charge soggetto a IVA con diritto alla detrazione dell’IVA;
  • se i beni omaggiati non sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano non dovrà effettuare reverse charge (in quanto operazione fuori campo IVA in Italia)
Soggetto passivo extra-UE non “stabilito” ai fini IVA in Italia Soggetto passivo IVA italiano
Autofattura
Con riferimento agli omaggi:
  • se i beni omaggiati sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano dovrà emettere autofattura soggetta a IVA con diritto alla detrazione dell’IVA;
  • se i beni omaggiati non sono prodotti ovvero commercializzati da parte del cedente estero, il cessionario italiano non dovrà emettere autofattura (in quanto operazione fuori campo IVA in Italia).
Nel caso evidenziato, con riferimento agli acquisti di beni territorialmente rilevanti ai fini IVA in Italia, non si è in presenza di operazioni intracomunitarie. Ne consegue che non si dovrà procedere alla presentazione degli elenchi Intrastat beni, in quanto si tratta di operazioni nazionali (quindi, interne), fermo restando l’obbligo di presentazione dell’“esterometro”, qualora il reverse charge/autofattura non siano gestiti elettronicamente, ma in formato analogico.
Nell’operatività capita, comunque, sovente che il cedente/prestatore estero emetta fattura tramite il proprio rappresentante fiscale italiano ovvero identificazione diretta IVA in Italia, indicando che l’operazione è “esclusa da IVA e soggetta a inversione contabile ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972”. Tecnicamente, tale fattura non risulta corretta; infatti, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 20 febbraio 2015, n. 21/E, ha chiarito che il documento emesso con indicazione della partita IVA italiana dal rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta di un soggetto passivo estero “stabilito” nella UE, per una cessione effettuata nei confronti di un soggetto passivo IVA “stabilito” ai fini IVA in Italia, sia da considerare non rilevante come fattura ai fini IVA e debba essere richiesta al suo posto la fattura emessa direttamente dal fornitore estero. Il documento risulta, invece, corretto se, oltre all’indicazione della partita IVA del rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta IVA, vi siano anche tutti gli estremi del cedente estero comunitario (quindi, anche indicazione della partita IVA estera).
Stante il contenuto della citata risoluzione n. 21/E del 2015, sembra ragionevole ritenere che, nel caso in esame, la fattura emessa da un rappresentante fiscale italiano di cedente/prestatore soggetto passivo extra-UE non debba riportare, necessariamente, anche i dati di quest’ultimo. Ne consegue che, in tale caso, la fattura emessa con i soli dati del rappresentante fiscale di soggetto extra-UE dovrebbe risultare corretta (a tali conclusioni si perviene anche leggendo l’art. 219-bis della Dir. CEE 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, in tema di autofattura). Quindi, senza la necessità di aggiungere le informazioni del cedente/prestatore extra-UE.
 
 
 

(MF/ms)

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Omaggi: autofattura elettronica e nuove specifiche tecniche

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Come noto, dal prossimo anno cambia il tracciato della fatturazione elettronica e gli operatori sono chiamati ad adottare le nuove specifiche tecniche (versione 1.6 e seguenti aggiornamenti) obbligatoriamente dal 1° gennaio 2021. Dal 1° ottobre al 31 dicembre 2020 è previsto un periodo transitorio, in cui è possibile utilizzare indistintamente la versione preesistente (vers. 1.5) o la nuova.

Tra le novità delle nuove specifiche tecniche (attualmente siamo alla versione 1.6.2), si segnala in questa sede il nuovo codice tipo documento TD27 – autofattura per autoconsumo o per cessioni gratuite senza rivalsa.

Il codice identifica le seguenti ipotesi di cessione a titolo gratuito:

  • cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta (articolo 2, comma 2, n. 4, D.P.R. 633/1972);
  • destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata all’atto dell’acquisto la detrazione dell’imposta (articolo 2, comma 2, n. 5, D.P.R. 633/1972);
  • prestazioni gratuite nell’ipotesi previste dall’articolo 3, comma 3, D.P.R. 633/1972.

Per quanto concerne gli adempimenti ai fini Iva da osservare nel caso di cessioni gratuite di beni la cui produzione rientra nell’attività propria dell’impresa, la rivalsa Iva non è obbligatoria (articolo 18 D.P.R. 633/1972).

Il contribuente può, a sua scelta, optare per una delle seguenti procedure (circolare 27 aprile 1973, n. 32/50388, § VI):

1) emissione di autofattura singola per ciascuna cessione o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l’indicazione del valore (prezzo di acquisto o di costo) dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, oltre, naturalmente, alla annotazione che trattasi di “autofattura per omaggi”;

2) annotazione su un apposito “registro degli omaggi” (articolo 39 D.P.R. 633/1972) dell’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquote.

In caso di autofattura elettronica occorre esporre nei campi del “cedente/prestatore” e del “cessionario/committente” l’identificativo Iva di colui che emette l’autofattura.

La casistica non va confusa con altre ipotesi di autofatture/integrazioni elettroniche per le quali, a decorrere dal 1° gennaio 2021, occorre esporre nei dati del “cedente/prestatore” i dati della controparte dell’operazione invece dei propri. Trattasi dei nuovi codici TipoDocumento TD16, TD17, TD18, TD19 e TD20 che non ammettono l’indicazione in fattura dello stesso soggetto sia come cedente che come cessionario (nuovo codice errore 00471).

Le autofatture costituiscono sempre delle fatture, pur con tutte le peculiarità proprie delle varie ipotesi che si possono verificare, anche ai fini della corretta detraibilità dell’imposta, devono contenere tutti gli elementi previsti dall’articolo 21 D.P.R. 633/1972, contenente le regole di fatturazione delle operazioni.

La guida dell’Agenzia delle entrate alle nuove specifiche tecniche, pubblicata il 23 novembre 2020, chiarisce che nel campo 2.1.1.3 – Data del documento della sezione “Dati Generali” del file xml, deve essere riportata la data di effettuazione dell’operazione. In caso di autofattura riepilogativa, tale data può essere la data dell’ultima operazione o comunque una data del mese di riferimento.

Riguardo al campo 2.1.1.4 – Numero della fattura occorre inserire la numerazione progressiva delle fatture emesse dal soggetto che sta emettendo l’autofattura. Il documento trasmesso con TD27 è annotato nel solo registro delle fatture emesse.

Diversamente, nel caso delle cessioni gratuite, se il cedente sceglie di emettere una fattura applicando la rivalsa Iva, si continua ad utilizzare il tipo documento TD01 (Fattura) o il nuovo codice TD24 – Fattura differita, di cui all’articolo 21, comma 4, lett. a), D.P.R. 633/1972; in quest’ultimo caso viene emesso un documento di trasporto utile a comprovare la data di effettuazione dell’operazione. In ogni caso, in occasione dell’invio dei beni oggetto di cessione gratuita che rientrano nell’attività propria dell’impresa, si ritiene opportuno emettere sempre il documento di trasporto, specificando la causale del trasporto – omaggio, cessione gratuita – al fine di identificare il destinatario finale dell’omaggio e dimostrare l’inerenza della spesa.

Segnaliamo infine che fino al 31 dicembre 2020, vigendo il periodo di convivenza tra vecchie e nuove specifiche tecniche, i contribuenti che utilizzano ancora la versione 1.5 delle specifiche tecniche ed intendono emettere un’autofattura elettronica per le ipotesi sopra descritte, dovranno utilizzare il codice Tipo Documento TD01.

(MF/ms)



Omaggi di Natale 2020

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Profili fiscali

 

Anche in periodo di Covid-19, gli operatori italiani, come ogni anno in occasione delle festività di Natale, provvederanno a effettuare nei confronti dei propri clienti i consueti omaggi. Con la presente circolare, si vogliono ripercorrere i tratti salienti, dal punto di vista sia fiscale, che amministrativo, di tali regalie. Si ricorda che l’art. 124 del D.L. n. 34/2020 ha stabilito che, a decorrere dal 19 maggio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, sono esenti da IVA, con diritto alla detrazione sugli acquisti originari, le cessioni dei dispositivi sanitari per l’emergenza Covid-19 e dal 1° gennaio 2021 saranno soggette ad IVA agevolata nella misura del 5 per cento. Tale agevolazione è applicabile sia alle cessioni onerose sia a quelle gratuite.

Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa: aspetti IVA

Così come disciplinato dall’art. 2, secondo comma , n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni gratuite di beni (ovvero omaggi) la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa sono rilevanti ai fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (sempre che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie della società, ad esempio, pro-rata di detrazione).

Dal punto di vista operativo, la società che produce ovvero commercializza il bene ceduto gratuitamente potrà procedere nei confronti del cliente:

  • con la rivalsa dell’IVA (quindi, applicando l’IVA in fattura, che verrà pagata dal cliente e versata all’Erario dalla società, fermo restando il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cliente) ovvero
  • senza procedere a rivalsa dell’IVA.

Casistica – Rivalsa o meno dell’IVA da parte del cedente

 Soluzione fiscale/amministrativa

Profili operativi per il versamento dell’IVA da parte del cedente che ha proceduto alla rivalsa dell’IVA
  • Il cedente deve emettere fattura (qualora emessa nei confronti di soggetti passivi IVA stabiliti ovvero residenti in Italia, dovrà essere emessa in formato elettronico), così realizzando l’addebito dell’IVA;
  • il cessionario annota la fattura ricevuta nel registro IVA acquisti e può, conseguentemente, esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.

Profili operativi per il versamento dell’IVA da parte del cedente in assenza della rivalsa dell’IVA

Il cedente potrà seguire una delle seguenti modalità operative, alternative tra loro:

a) emissione di fattura ordinaria: il soggetto cedente emette fattura e non esercita la rivalsa, specificandolo nella fattura con adeguata dicitura (se emessa in formato elettronico, la dicitura potrà essere inserita in un campo testo); il cessionario cui è destinato l’omaggio riceve la fattura e la annota nel registro IVA acquisti, senza procedere alla detrazione dell’IVA;

b) tenuta (art. 39 del D.P.R. n. 633/1972) e annotazione sul registro omaggi (C.M. 27 aprile 1973, n. 32/501388): l’annotazione delle cessioni gratuite deve riportare:

  • l’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno distinto per aliquota;
  • l’ammontare globale della relativa imposta distinta per aliquota.

Il registro non deve essere bollato prima della messa in uso, essendo sufficiente la sola numerazione progressiva delle pagine; inoltre, non è soggetto ad imposta di bollo;

c)      emissione autofattura: risulta possibile anche emettere una sola autofattura mensile per tutte le cessioni del mese (così come chiarito nelle circolari 30 aprile 2018, n. 8/E, 2 luglio 2018, n. 13/E, e 17 giugno 2019, n. 14/E, l’autofattura andrà emessa in formato elettronico e trasmessa al Sistema di Interscambio cd. SdI). In tale ipotesi, il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione:

  • del valore normale dei beni ceduti;
  • delle aliquote IVA applicabili;
  • delle relative imposte.

Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA. Si evidenzia che la circolare n. 14/E del 2019 in merito alle autofatture elettroniche per omaggi ha chiarito che i dati del cedente/prestatore vanno inseriti sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore”, sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”.

In questi casi, la fattura e quindi la relativa imposta vanno annotate solo nel registro IVA vendite.

 

Così come chiarito dalla C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E, gli omaggi di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto (cd. DDT), al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441.

Così come stabilito dal n. 4) del secondo comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, di costo o valore unitario non superiore a euro 50.

Al riguardo si evidenzia che l’Amministrazione finanziaria con la C.M. 16 luglio 1998, n. 188/E, ha precisato che:

“… Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza con conseguente indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo. Ne consegue che la successiva cessione gratuita costituisce operazione non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4). Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972”.

Anche se ad oggi non vi è stata una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell’ambito dell’attività propria dell’impresa, al fine di dimostrare l’inerenza dell’acquisto.

Tabella riassuntiva

Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa
 

 

Casistica

 

 

 

Costo dei beni ceduti gratuitamente

 

 

 

Rilevanza o meno ai fini IVA

 

Impresa che produce o che commercializza il bene ceduto

Beni di costo < o ≥ ad euro 50

Cessione rilevante ai fini IVA (*)

Impresa che non produce e non commercializza il bene ceduto

Beni di costo < o ≥ ad euro 50

Cessione fuori campo IVA (**)

(*) Ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene.
(**) Ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene, se di costo unitario uguale o inferiore ad euro 50; invece, non è ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene, se lo stesso ha un costo unitario superiore ad euro 50.

La particolare disciplina relativa agli omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro è applicabile unicamente ai “beni” di modico valore distribuiti gratuitamente e non è, al contrario, riferibile alle spese relative a “servizi”.

 

 

Omaggio di dispositivi sanitari per l’emergenza Covid-19

 

L’ del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, cd. decreto “Rilancio”, ha stabilito che, a decorrere dal 19 maggio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, sono esenti da IVA, con diritto alla detrazione sugli acquisti originari, le cessioni di determinati dispositivi (n. 1-ter.1 della Tabella A, parte II-bis, allegata al ):

  • ventilatori polmonari per terapia intensiva e subintensiva;
  • monitor multiparametrico anche da trasporto;
  • pompe infusionali per farmaci e pompe peristaltiche per nutrizione enterale;
  • tubi endotracheali;
  • caschi per ventilazione a pressione positiva continua;
  • maschere per la ventilazione non invasiva;
  • sistemi di aspirazione;
  • umidificatori;
  • laringoscopi;
  • strumentazione per accesso vascolare;
  • aspiratore elettrico;
  • centrale di monitoraggio per terapia intensiva;
  • ecotomografo portatile;
  • elettrocardiografo;
  • tomografo computerizzato;
  • mascherine chirurgiche;
  • mascherine Ffp2 e Ffp3;
  • articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice, in vinile e in nitrile, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione, calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici;
  • termometri;
  • detergenti disinfettanti per mani;
  • dispenser a muro per disinfettanti;
  • soluzione idroalcolica in litri;
  • perossido al 3 per cento in litri;
  • carrelli per emergenza;
  • estrattori RNA;
  • strumentazione per diagnostica per COVID-19;
  • tamponi per analisi cliniche;
  • provette sterili;
  • attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo.

Invece, le cessioni ovvero importazioni effettuate dal 1° gennaio 2021 saranno soggette ad IVA agevolata nella misura del 5 per cento.

Tutto ciò premesso, si evidenzia che l’Agenzia delle entrate, con la , ha chiarito che il trattamento IVA introdotto dal citato art. 124 del decreto “Rilancio” è applicabile sia alle cessioni onerose, che a quelle gratuite dei medesimi beni, nonché alle prestazioni di servizi di cui all’, del D.P.R. n. 633/1972.

 

 

 

Il cesto natalizio

 

Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad “omaggio” consista in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio (il “cesto natalizio”).

Inoltre, si fa presente che gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini IVA, devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.); quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore ad euro 50, è possibile detrarre l’IVA sull’acquisto (, par. 16.6).

Qualora l’impresa effettui degli omaggi di fine anno ai propri dipendenti, l’operazione potrà risultare soggetta o meno all’IVA, a seconda che la cessione dei beni omaggiati rientri o meno nell’attività d’impresa.

 

Casistica Profili IVA

Cessione gratuita di beni, che non rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti
  • Indetraibilità dell’IVA sull’acquisto (sul punto la R.M. 16 ottobre 1990, n. 666305, ha chiarito che in tale fattispecie è assente il presupposto dell’inerenza dell’operazione in argomento con l’attività esercitata dall’impresa);
  • cessione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972

Cessione gratuita di beni, che rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti
  • Detraibilità dell’IVA;
  • cessione soggetta ad IVA.

Le imprese al giorno d’oggi ricevono ed effettuano omaggi anche con soggetti stabiliti/residenti in altri Paesi della UE ovvero in Paesi extra-UE. Di seguito si riporta, quindi, il trattamento IVA nei rapporti con altri Paesi della UE ovvero extra-UE.

Operazioni in ambito UE ovvero extra-UE

 Tipologia di operazione Regime IVA

Aspetti IVA degli omaggi tra soggetti di altri Paesi della UE

Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE, non si è in presenza di una cessione intracomunitaria di beni di cui all’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, in quanto manca l’onerosità della cessione;
  • ne consegue che la cessione a titolo gratuito è imponibile ai fini IVA (così come chiarito dalla C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia).

Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessione esclusa da IVA;
  • così come chiarito dalla C.M. n. 13-VII-15-464 del 1994, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia.

Omaggi ricevuti da altro Paese della UE
  • L’operazione è soggetta ad IVA nel Paese UE di provenienza. L’operatore italiano non effettua un acquisto intracomunitario;
  • l’eventuale fattura non va integrata, né va emessa autofattura. Occorre in ogni caso vincere la presunzione di acquisto “in nero” e sembra ragionevole ritenere che la documentazione estera valga ai fini della prova contraria.

Aspetti IVA degli omaggi tra soggetti extra-UE

Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessioni non imponibili IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972;
  • obbligo da parte del cedente di porre in essere tutti i connessi adempimenti contabili e di documentazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale dell’UE;
  • essendo cessioni senza corrispettivo, non rilevano ai fini del plafond per l’esportatore abituale.

Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
  • Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972;
  • necessità di redigere apposito documento comprovante l’operazione stessa (ad esempio, fattura pro forma).

Omaggi ricevuti da Paese extra-UE
  • All’atto dell’introduzione, sarà emessa regolare bolletta doganale anche in relazione ai beni non oggetto dell’attività, da trattare come qualsiasi altra importazione, salvo il pagamento del corrispettivo;
  • ai fini dell’evasione di dazi ed IVA, la Dogana assume quale imponibile un valore di mercato dei beni, concetto simile al valore normale di cui all’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972;
  • è necessario conservare i documenti doganali esteri per vincere la presunzione di acquisto “in nero”.

Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa: imposte dirette

Per le imprese, le cessioni gratuite di beni (ovvero omaggi) costituiscono spese di rappresentanza (aventi i requisiti prescritti dal D.M. 19 novembre 2008). Pertanto, ai fini delle imposte dirette, si deve prendere a riferimento quanto contenuto nel comma 2 dell’art. 108 del TUIR; conseguentemente:

  • gli omaggi di valore unitario non superiore ad euro 50 (al lordo dell’IVA indetraibile) sono interamente deducibili;
  • invece, gli omaggi di valore unitario superiore ad euro 50 (al lordo dell’IVA indetraibile) sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica e, nel dettaglio, nel limite:
  • dell’1,5 per cento: fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 150.000);
  • dello 0,6 per cento: per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 390.000);
  • dello 0,4 per cento: per la parte eccedente 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 390.000 + lo 0,4 per cento del fatturato caratteristico).

Si tenga presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.

In merito all’IRAP si fa presente che:

  • se si utilizza il “metodo di bilancio” ex art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del conto economico e, quindi, sono interamente deducibili ai fini IRAP;
  • se si utilizza il “metodo fiscale” ex art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, riservato ai soggetti IRPEF, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.

Buoni acquisto (cd. voucher)
– Ai fini IVA è stato chiarito che (risoluzione 22 febbraio 2011, n. 21/E) “i buoni/voucher utilizzabili per l’acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell’articolo 2002 del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato … un documento che consente l’identificazione dell’avente diritto all’acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione”. Pertanto, la cessione di tali “buoni” è fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, terzo comma , lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Sempre la citata risoluzione n. 21/E del 2011 ha chiarito che medesime considerazioni valgono anche in merito ai “buoni acquisto o regalo acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali …”;
– ai fini delle imposte dirette (IRPEF ovvero IRES), ancorché ad oggi non vi sia stato un chiarimento ufficiale da parte dell’Amministrazione finanziaria, sembra ragionevole che gli stessi siano deducibili come per le spese di rappresentanza (quindi, prendendo a riferimento gli artt. 54 e 108 del TUIR); nel caso in cui il buono acquisto venga dato ai dipendenti, si ritiene che lo stesso non concorra alla formazione del reddito, se di importo non superiore ad euro 258,23.

Omaggi da parte dei lavoratori autonomi

Profili ai fini IVA

Gli omaggi di beni effettuati dai lavoratori autonomi (artisti e professionisti) sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA in considerazione del fatto che manca il presupposto oggettivo ai sensi dell’art. 2, primo comma , n. 4), del D.P.R. n. 633/1972; conseguentemente, non vi è l’obbligo di emissione della fattura.

Infatti, la previsione normativa di cui all’art. 2, primo comma , n. 4), prima parte, del D.P.R. n. 633/1972, relativa alle cessioni “senza corrispettivo” (omaggi), non è applicabile agli esercenti arti e professioni. Più in dettaglio, la disposizione di legge fa riferimento ai beni oggetto della “attività propria dell’impresa”; conseguentemente, non può che riferirsi esclusivamente ai soggetti di cui all’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero i soggetti che esercitano attività d’impresa e non anche agli artisti e professionisti soggetti passivi IVA.

Sul tema la C.M. 30 aprile 1980, n. 20/270516, ha chiarito che “le cessioni gratuite di beni poste in essere da artisti e professionisti sono invece da considerare fuori del campo di applicazione del tributo, non esistendo disposizioni – analogamente a quanto previsto per le cessioni gratuite effettuate nell’esercizio di impresa – che ne prevedono la imponibilità.”.

Gli artisti e professionisti possono, invece, procedere alla detrazione dell’IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore ad euro 50.

 

Profili ai fini delle imposte dirette

L’art. 54, comma 5, del TUIR, stabilisce che sono espressamente comprese tra le spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito (ovvero omaggi).

Sul punto si fa presente che, ai fini sia IRPEF che IRAP, le spese di rappresentanza (nel caso in esame omaggi) sono deducibili nel limite dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’omaggio.

 

 

Cene/buffet di Natale con terzi ovvero con dipendenti

La circolare 13 luglio 2009, n. 34/E, ha chiarito che rientrano tra le spese di rappresentanza e, dunque, sono soggette alla disciplina fiscale ad esse spettanti, le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali, purché alle stesse non partecipino esclusivamente dipendenti.

Conseguentemente:

  • la relativa IVA è indetraibile;
  • il costo, nel limite del 75 per cento della spesa sostenuta (in quanto trattasi di prestazioni alberghiere e di ristorazione), è deducibile nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno previsto, ossia in proporzione (1,5% – 0,6% – 0,4%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica.

Inoltre, ancorché l’Amministrazione finanziaria nulla dica in merito alla collocazione delle spese sostenute per cene/buffet alle quali abbiano partecipato solo dipendenti, si ritiene che le stesse rientrino nella fattispecie delle liberalità a favore dei dipendenti, ragion per cui:

  • il costo è deducibile, ai fini IRPEF/IRES, nel limite del:
    1. 75 per cento della spesa sostenuta per le spese di albergo e ristorante, così come previsto dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112;
    2. 5 per cento dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi, fissato dall’art. 100, comma 1, del TUIR.
  • l’IVA è indetraibile, in considerazione del fatto che la stessa è relativa a un costo per i dipendenti che, come per gli omaggi, non possiede il requisito dell’inerenza all’esercizio dell’impresa;
  • ai fini IRAP, si ritiene che il costo sia deducibile per i soggetti che applicano l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l’IRAP con l’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997 (metodo fiscale).

È quindi completamente diverso il trattamento di tali spese, che sono classificate come oneri di utilità sociale e, pertanto, disciplinate dall’art. 95 del TUIR.