Anche per i periodi d’imposta anteriori al 2015, sembra definitivamente risolta la questione dell’individuazione dell’esercizio di deducibilità delle perdite su crediti vantati verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o agli istituti assimilati elencati dall’art. 101 comma 5 del TUIR. 

È questo il principale effetto dell’ordinanza della Cassazione n. 27352, depositata il 26 settembre.

Per comprendere i termini del problema, si ricorda che, con riferimento ai crediti di modesta entità e a quelli verso debitori sottoposti a procedura concorsuale o istituti assimilati, l’art. 101 comma 5-bis del TUIR (inserito dall’art. 13 comma 1 lett. d) del DLgs. 147/2015) stabilisce che la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in cui:

Inoltre, viene previsto che la deduzione non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Ai sensi dell’art. 13 comma 2 del citato DLgs. 147/2015, tali criteri di imputazione temporale si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015 (2015, per i soggetti “solari”).

Tenuto conto di tale decorrenza, si discute se, per i periodi d’imposta fino al 2014, la deduzione debba avvenire obbligatoriamente nell’esercizio di apertura della procedura ovvero se tale evento rappresenti solo il termine iniziale (c.d. dies a quo) per la deducibilità.

Con la pronuncia in commento, la Cassazione attribuisce, di fatto, valenza interpretativa ai suddetti criteri.

Pertanto, anche prima del 2015, ove il debitore fosse assoggettato a fallimento o ad altre procedure concorsuali, la deduzione della perdita su crediti era ammessa nel periodo di imputazione a bilancio, entro la “finestra temporale” che andava dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento (o di avvio della procedura) al periodo d’imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si doveva procedere alla cancellazione del credito stesso dal bilancio.

I giudici di legittimità non si limitano a dare continuità alle ordinanze n. 15218/2021 e n. 21958/2022 (che si erano già espresse in senso conforme), ma si discostano espressamente dall’ordinanza n. 775/2019, che aveva sostenuto la tesi opposta.

Sembra così definitivamente confermato l’orientamento dottrinale e giurisprudenziale prevalente (per tutte, Cass. nn. 12831/2002 e 22135/2010), secondo cui, anche prima del 2015 la perdita su crediti era considerata deducibile in esercizi successivi a quello dell’apertura della procedura, posto il tenore letterale del richiamato art. 101 comma 5, il quale afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (…)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.

In linea con tale orientamento, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/2013 (§ 6) aveva precisato che, una volta aperta la procedura, l’esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza.

Così, in ogni esercizio si considera deducibile la quota del credito che, in base allo “stato” della procedura, viene giudicata irrecuperabile, con il risultato, tra l’altro, che:

Appare, pertanto, definitivamente superato il filone minoritario, alimentato, da ultimo, da due pronunce (cfr. Cass. n. 8587/2020 e n. 1282/2020), secondo il quale le perdite su crediti vantati verso debitori soggetti a procedura concorsuale sarebbero deducibili esclusivamente nel periodo d’imposta di apertura della procedura.

In pratica, secondo tale orientamento ormai non più attuale, interpretando l’art. 101 comma 5 del TUIR nel senso che la deduzione della perdita sarebbe stata possibile anche in esercizi successivi, sarebbe stata rimessa all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo più vantaggioso per operare la deduzione.

Sarebbe stato così snaturato il principio di competenza, che resta, invece, criterio inderogabile e oggettivo per la determinazione del reddito d’impresa.

L’art. 38 comma 2 del Dl 13/2023, in vigore dal 25 febbraio 2023, ha esteso la possibilità di emettere le note di variazione Iva dalla data di pubblicazione nel Registro delle imprese dei contratti o accordi che concludono la composizione negoziata della crisi.

Si ricorda, a tal proposito, che l’art. 26 comma 3-bis del Dpr 633/72, introdotto dall’art. 18 del Dl 73/2021, per le sole procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, legittima il cedente o prestatore a effettuare la variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, del cessionario o committente già dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato alla procedura concorsuale.

L’ambito di applicazione dell’art. 26 comma 3-bis, anche mediante rinvio al successivo comma 10-bis, include le procedure concorsuali “tradizionali” come il fallimento (sostituito dal termine liquidazione giudiziale ex art. 349 del Dlgs. 14/2019), il concordato preventivo, la liquidazione coatta amministrativa o l’amministrazione straordinaria, oltre agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis del Rd 267/42 (artt. 57, 60 e 61 del Dlgs. 14/2019) o ai piani attestati ex art. 67 comma 3 lett. f) del Rd 267/42 (art. 56 del Dlgs. 14/2019).

Sino all’intervento del Dl 13/2023, dall’ambito di applicazione dell’art. 26 del Dpr 633/72 restava, tuttavia, escluso il nuovo istituto della composizione negoziata, secondo alcuni giustificabile in ragione dell’assenza di natura concorsuale dell’istituto stesso. 

L’art. 38 comma 2 del richiamato decreto riconosce la possibilità di emettere note di variazione in diminuzione con efficacia dalla data di pubblicazione nel Registro delle imprese dei contratti o accordi che concludono la composizione negoziata nelle ipotesi di cui all’art. 23 comma 1 lett. a) e c) e comma 2 lett. b) del Dlgs. 14/2019.

Ai sensi dell’art. 23 comma 1 del Dlgs. 14/2019, concluse le trattative e individuata una soluzione idonea al superamento della situazione di “squilibrio patrimoniale o economico-finanziario” che rende probabile la crisi o l’insolvenza, è possibile concludere, tra l’altro:

– un contratto, con uno o più creditori, che produce come effetto la riduzione alla misura legale degli interessi sui debiti tributari dell’imprenditore, quando lo stesso, secondo la relazione dell’esperto, è idoneo ad assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni (lett. a);
– ovvero un accordo sottoscritto dall’imprenditore, dai creditori e dall’esperto – i cui effetti sono l’esenzione dalla revocatoria e dai reati di bancarotta – ove l’esperto dà atto che il piano di risanamento appare coerente con la regolazione della crisi o dell’insolvenza (lett. c).

Il cedente o prestatore dovrà prestare attenzione ai termini di emissione della nota di variazione, poiché il termine ultimo per emettere il documento è la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione (art. 19 comma 1 e 26 comma 2 del Dpr 633/72).

Ad esempio, se è stipulato a marzo 2023 l’accordo conclusivo della composizione negoziata ed esso è pubblicato nel Registro delle imprese a maggio 2023, la nota di variazione IVA in diminuzione deve essere emessa entro il 30 aprile 2024 (termine per presentare la dichiarazione relativa al 2023).

A norma dell’art. 23 comma 2 del Dlgs. 14/2019, invece, è previsto che se all’esito delle trattative non è individuata una soluzione tra quelle di cui al comma 1, in alternativa, l’imprenditore può domandare l’omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi degli artt. 57, 60 e 61 del medesimo Dlgs.

Sotto quest’ultimo profilo, la novella del 2023 ha una portata forse minore rispetto alle note di variazione, se si considera che l’omologazione degli accordi già rientrava nella previsione di cui all’art. 26 comma 3-bis del Dpr 633/72, con effetto “dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis del Rd 267/42”.

È possibile, però ritenere che la norma intenda, da un lato, chiarire che il dies a quo per l’emissione della nota di variazione è quello di pubblicazione nel Registro delle imprese e, dall’altro, dissipare i dubbi sulla circostanza che la variazione sia ammessa in tutte le fattispecie degli accordi di ristrutturazione dei debiti: non solo ai sensi dell’art. 57 del Dlgs. 14/2019 (vale a dire l’art. 182-bis del Rd 267/42 espressamente citato dalla normativa IVA), ma anche ai sensi degli artt. 60 e 61 del Dlgs. 14/2019 (quest’ultime, peraltro, già previste agli artt. 182-novies e 182-septies del Rd 267/42).

Pur nel silenzio del legislatore, invece, dovrebbe essere riconosciuta l’applicazione della disciplina delle note di variazione sia nel concordato semplificato sia nel (nuovo) piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione (“PRO”) ex art. 64-bis del Dlgs. 14/2019. Nel primo caso il dies a quo potrebbe individuarsi nel decreto ex art. 25-sexies commi 3 e 4 del DLgs. 14/2019 (mancando la fase di ammissione alla procedura); nel secondo, potrebbe ragionevolmente applicarsi il dies a quo dettato per il concordato preventivo ossia la data in cui è pronunciato il decreto di cui al comma 4
dell’art. 64-bis del Dlgs. 14/2019.
 

Nell’ambito della nuova disciplina delle note di variazione emesse a fronte di procedure concorsuali in capo al cessionario o committente, la nota non può essere riferita alla sola Iva.

La variazione, in tutto o in parte, riguarda infatti il corrispettivo non incassato dal cedente o prestatore e, dunque, deve essere emessa in riferimento sia all’imponibile che alla corrispondente imposta.

Tale aspetto è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate in una delle risposte rese nel corso di Telefisco del 15 giugno 2022, specificando che le note di variazione in diminuzione per la sola imposta sono consentite solamente “laddove si configuri una errata applicazione dell’aliquota”. La conclusione è da estendersi anche ai casi di errata applicazione del regime di imponibilità (invece che di quello di esenzione o non imponibilità) oppure di errata applicazione del tributo (per operazioni fuori campo).

Nel caso esaminato nel corso di Telefisco, una procedura fallimentare in capo al debitore veniva avviata dopo il 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore della disciplina ex art. 18 del Dl 73/2021) e il soggetto creditore emetteva la nota di variazione per il credito non riscosso. La procedura fallimentare, invece, iscriveva al passivo il creditore solamente per la parte relativa all’imponibile e non anche per l’imposta.

L’Agenzia delle Entrate ha risposto affermando che, anche qualora la procedura abbia deciso di registrare nel passivo fallimentare solo la quota parte relativa all’imponibile, il creditore che venga soddisfatto del proprio credito è tenuto a emettere una nota di variazione in aumento ripartendo proporzionalmente la somma incassata tra imponibile e imposta.

Il chiarimento verte sull’emissione della nota in aumento da parte del cedente o prestatore (a seguito del pagamento del credito non ancora riscosso, già oggetto di una precedente variazione), mentre in passato l’Agenzia delle Entrate si era espressa con riferimento alle note di variazione in diminuzione.

Nella ris. n. 127/2008 è affermato che la rettifica in diminuzione deve “essere rappresentativa sia della riduzione dell’imponibile che della relativa imposta. Una nota di variazione che tenga conto della sola imposta non riscossa andrebbe a scindere l’indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile”.

Vi sarebbe, altrimenti, la conseguenza “paradossale”, che “a fronte di un’operazione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l’Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto”. Più recentemente, la risposta a interpello n. 801/2021 ha ribadito che, in caso di concordato preventivo, non sarebbe ammissibile l’emissione di note di credito “di sola Iva”.

Quanto indicato dall’Amministrazione finanziaria è coerente con la disciplina comunitaria, dalla quale emerge come la base imponibile e l’Iva siano tra loro intrinsecamente connesse.

L’art. 90, par. 1, della direttiva 2006/112/Ce consente la riduzione della base imponibile (alle condizioni stabilite dagli Stati membri), anche in caso di “non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione”.

Il successivo par. 2 consente agli stessi Stati membri di poter derogare a tale regola, posto che il pagamento del corrispettivo può essere “difficile da accertare o essere solamente provvisorio” (Corte di Giustizia, causa C-330/95). Nondimeno, la giurisprudenza comunitaria ha concluso che la riduzione potrebbe comunque essere accordata qualora il soggetto passivo segnali l’esistenza di una “probabilità ragionevole che il debito non sia saldato” (Corte di Giustizia Ue, causa C-146/17).

Tra gli altri aspetti esaminati in tema di note di variazione nel corso del recente Telefisco, è riconosciuta la possibilità per il creditore di emettere una nota in diminuzione “parziale”, riferita alla quota di credito chirografario destinata a restare insoddisfatta, in base alle percentuali definite dalla procedura di concordato preventivo.

Come già indicato nella circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021, infatti, nel caso del concordato preventivo, a differenza delle altre procedure concorsuali, la quota parte dei corrispettivi per i quali era stata emessa fattura che dovrà essere pagata dai debitori sottoposti alla procedura è già individuata in modo puntuale in sede del decreto di ammissione.

Si rammenta che, a seguito delle modifiche apportate all’art. 26 del Dpr  633/72 per le procedure avviate dal 26 maggio 2021 compreso, la nota di variazione in diminuzione può essere emessa dal cedente o prestatore già a decorrere dalla data del decreto di ammissione al concordato. Pertanto, la soluzione individuata dall’Agenzia appare la più ragionevole, consentendo al cedente o prestatore (creditore) di emettere la nota di credito solo per la quota di credito chirografario destinata a restare insoddisfatta, in base alle percentuali definite dalla procedura stessa.

(MF/ms)
 

La risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 801 del 3 dicembre 2021, rappresenta il primo documento di prassi successivo alla riforma della disciplina delle note di variazione Iva in diminuzione di cui all’art. 26 comma 2 ss. del Dpr 633/72.

Le nuove disposizioni, introdotte dall’art. 18 del Dl 73/2021 (conv. L. 106/2021), consentono al cedente o prestatore di emettere la nota di variazione già a partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale. In precedenza, invece, era necessario attendere che la procedura si fosse rivelata “infruttuosa”.

La riforma, per espressa previsione normativa, si applica alle procedure concorsuali avviate successivamente al 26 maggio 2021 (data di entrata in vigore del citato Dl 73/2021).

In maniera non inaspettata, stante anche la chiara decorrenza dettata dall’art. 18 del Dl 73/2021, l’Amministrazione finanziaria, con la risposta a interpello, conferma la validità della propria prassi già emanata, in relazione alle procedure aperte sino alla menzionata data del 26 maggio 2021.

Nel caso di specie, il cessionario o committente delle operazioni effettuate era stato ammesso alla procedura di concordato preventivo nell’anno 2019.

Quindi, trattandosi di data anteriore alla modifica legislativa, si fa rinvio ai chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate n. 8/2017 (§ 13.2), tali per cui “in caso di concordato preventivo, trattandosi di procedura concorsuale, la nota di variazione può essere emessa solo quando è definitivamente accertata l’infruttuosità della procedura”.

Nella fattispecie, al fine di individuare il momento in cui l’infruttuosità si verifica, sono ancora applicabili le indicazioni fornite, per le diverse procedure concorsuali, nell’ambito della C.M. n. 77/2000.

Per il concordato, si fa riferimento, segnatamente, “al momento in cui il debitore adempie gli obblighi assunti nel concordato stesso”.

Pertanto, secondo la prassi ministeriale, qualora “in caso di mancato adempimento, ovvero in conseguenza di comportamenti dolosi, venga dichiarato il fallimento del debitore, la rettifica in diminuzione può essere eseguita, solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, dopo la scadenza del termine per il reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento”.

In sostanza, per tutte le procedure concorsuali avviate sino al 26 maggio 2021, devono ancora essere tenuti in considerazione dagli operatori i documenti interpretativi emanati anteriormente al Dl 73/2021, poiché essi mantengono la propria validità.

Ciò significa, aderendo al consolidato orientamento dell’Agenzia delle Entrate, che se la procedura è stata avviata prima della riforma dell’art. 26 comma 2 del Dpr 633/72, la nota di variazione non può essere emessa dal cedente prima dell’infruttuosità della procedura concorsuale.

Andrebbe, peraltro, rilevato che, con riferimento alla versione previgente dell’art. 26 comma 2 in esame, la Cassazione ha ritenuto non necessario attendere la certezza dell’irrecuperabilità derivante dall’infruttuosità della procedura (Cass. n. 25896/2020). La Corte di Giustizia Ue, dal canto suo, aveva sancito la non conformità rispetto alla direttiva IVA della norma nazionale nella misura in cui, ai fini dell’emissione della nota di credito per il fornitore, richiedeva l’infruttuosità della procedura concorsuale in capo al cessionario o committente (osservando che in Italia una procedura concorsuale può avere anche durata superiore ai 10 anni).

Per le procedure avviate successivamente al 26 maggio 2021, invece, al momento non è stata emanata prassi ufficiale specifica.

Ai fini dell’emissione della nota di variazione, ci si limita al tenore del nuovo art. 26 commi 3-bis e 10-bis del Dpr 633/72, in virtù del quale la nota è emessa a partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato alla procedura, vale a dire, rispettivamente, dalla data:

(MF/ms)