L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 234, ha fornito alcuni chiarimenti in tema di emissione della nota di variazione IVA ex art. 26 commi 3-bis e 10-bis del DPR 633/72, in pendenza di concordato preventivo.

Nel documento di prassi si precisa che, laddove il cedente/prestatore scelga di non avvalersi della facoltà di emettere la nota di variazione al momento in cui il cessionario/committente è “assoggettato” al concordato, la variazione sarebbe possibile, sulla scorta dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, anche in un momento successivo, quando il piano di riparto attesti l’infruttuosità della procedura.

Nel caso di specie, il soggetto debitore – dopo una prima istanza di accesso al concordato ex art. 161 del RD 267/42, sfociata in un provvedimento di ammissione e successivamente nella revoca della procedura – presentava una nuova istanza per un concordato in continuità, anch’essa accolta.

Si poneva, in particolare, il quesito relativo alla possibilità da parte del cedente/prestatore (soggetto creditore) di procedere, per la parte di credito falcidiata in base al decreto di omologa, all’emissione della nota di variazione, non al momento di apertura della procedura, ma in seguito all’adempimento degli obblighi concordatari da parte del debitore.

Più precisamente, si tratta di comprendere, in primo luogo, se in una fattispecie come quella in esame ricorrano o meno i presupposti per la c.d. consecuzione tra procedure e, in secondo luogo, se, vigenti i nuovi termini di emissione della nota di variazione ex art. 26 comma 3-bis del DPR 633/72 (introdotto dall’art. 18 del DL 73/2021, per le procedure aperte dal 26 maggio 2021), possa “posticiparsi” l’emissione della nota al momento in cui la procedura risulti divenuta infruttuosa.

Si ricorda, al riguardo, come la nuova disciplina abbia determinato il dies a quo per la nota di variazione in diminuzione “a partire dalla data” in cui il debitore “è assoggettato a una procedura concorsuale”. Nel caso d’interesse, secondo il successivo comma 10-bis, il debitore si considera assoggettato alla procedura dalla data del decreto di ammissione al concordato.

Come rilevato nella circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021, il termine entro cui emettere la nota di variazione è rappresentato dalla presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con riferimento alle procedure, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanato il provvedimento di apertura. Il termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione è, invece, individuato con la dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

La risposta a interpello n. 234, nell’esaminare la fattispecie, esclude in primo luogo che possa sussistere una consecuzione tra procedure di concordato preventivo.

Ciò rileva ai fini della corretta individuazione della disciplina applicabile ai fini IVA (la prima procedura, infatti, era assoggettata alla disciplina previgente, anteriore al 26 maggio 2021, a differenza della seconda).

Il principio della “consecuzione tra procedure” (art. 69-bis comma 2 del RD 267/42, ora art. 170 comma 2 del DLgs. 14/2019) si riferisce all’ipotesi di “confluenza” di una procedura nel successivo fallimento (ora liquidazione giudiziale), sul presupposto della comunanza dell’insolvenza irreversibile già con la prima procedura.

Tuttavia, nella specie, l’autonomia tra le due procedure escludeva un fenomeno di consecuzione, essendo necessario focalizzare l’attenzione solo sulla seconda.

Si ricorda, allora, come nella risposta ad interpello n. 216/2022, l’Agenzia, per una ipotesi di conversione tra amministrazione straordinaria – aperta prima del 26 maggio 2021 – in successivo fallimento (post DL 73/2021), aveva invece escluso l’avvio di una nuova procedura ai fini dell’applicazione della nuova disciplina IVA.

In secondo luogo, la risposta a interpello n. 234 esamina il momento in cui deve essere effettuata la variazione in diminuzione.

Viene, sostanzialmente, confermata la tesi interpretativa del creditore di optare per l’emissione della nota a partire dall’effettiva conclusione della procedura, poiché essa attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo.

Nel caso di specie, quindi, segnando un sostanziale ritorno alla disciplina previgente, il diritto alla detrazione sarebbe subordinato alla “infruttuosità” della procedura, poiché è solo al verificarsi di tale condizione che si ha una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore.

In definitiva, secondo l’Agenzia, il cedente/prestatore che decide di insinuarsi al passivo e non emettere la nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 commi 3-bis e 10-bis, è tenuto ad attendere l’esito infruttuoso della procedura. Resta reclusa la possibilità di effettuare la variazione una volta decorso il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, correlato al “dies a quo” individuato dai predetti commi.

 

Il diritto alla detrazione dell’Iva è subordinato all’esistenza di un duplice requisito: l’avvenuta esigibilità dell’imposta (presupposto sostanziale) e il possesso di una valida fattura di acquisto (presupposto formale).

L’esercizio del diritto può avvenire entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i citati presupposti e con riferimento allo stesso periodo d’imposta (art. 19 comma 1 del Dpr 633/72).

Ciò significa, ad esempio, che è ancora possibile detrarre l’imposta relativa a una fattura di acquisto ricevuta nel 2021 (e relativa a tale anno), non annotata tempestivamente nel registro degli acquisti.

Come chiarito nella circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, nel caso appena descritto, il diritto alla detrazione può quindi essere esercitato presentando una dichiarazione Iva integrativa “a favore”, il cui istituto è disciplinato dall’art. 8 comma 6-bis del Dpr 322/98.

Un ulteriore profilo connesso al recupero dell’Iva, decorso il termine di presentazione della dichiarazione annuale, concerne l’emissione delle note di variazione in diminuzione ex art. 26 comma 2 ss. del Dpr 633/72. La variazione in diminuzione può essere operata solo a fronte di una fattura emessa e regolarmente registrata ed è circoscritta a specifiche situazioni. Inoltre, non è ammessa sine die, ma sconta precisi limiti temporali (risposta a interpello n. 832/2021).

Sul tema, si è espressa la circ. dell’Agenzia n. 20/2021 (e, poi, la circ. n. 5/2022) precisando che:

A livello sistematico, la nota di credito è lo strumento principale (e generale) per porre rimedio agli errori compiuti in sede di fatturazione (risposte a interpello nn. 592/2020 e 762/2021). Può però accadere che il cedente o prestatore, a fronte di una precedente fattura per un’operazione imponibile, non riesca a emettere tempestivamente il documento rettificativo ex art. 26 comma 2 ss. del Dpr 633/72, mettendo “a rischio” la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione.

Emblematico è il caso esaminato nella risposta a interpello n. 388, pubblicata il 26 luglio dall’Agenzia delle Entrate.

In tale contesto, il fornitore aveva erroneamente applicato una maggiore Iva per un’errata qualificazione di parte dell’operazione. Il cedente aveva applicato il regime di “aliquota zero” (esenzione con diritto alla detrazione dell’imposta “a monte”) per gli ecotomografi, come previsto, all’epoca, dall’art. 124 del Dl 34/2020, escludendo invece dal beneficio i beni accessori (es. pedaliera, licenze, software applicativo e sonde ecografiche), usati per operare a distanza nell’ottica di evitare il contatto con l’ecografo e minimizzare il rischio di infezioni.

Tali beni rispondevano alla ratio dell’agevolazione (il contrasto al Covid-19) e integravano i requisiti del nesso di accessorietà, come delineati dalla Corte Ue (tra le molte, causa C-463/16). Difatti, un’operazione è considerata accessoria a un’operazione principale “quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”.

La maggiore imposta erroneamente applicata non era stata rettificata mediante la nota di variazione in diminuzione, non essendo stato rispettato il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione, come previsto dall’art. 26 comma 3 del Dpr 633/72, nel caso di “inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21 comma 7 del Dpr 633/72”. Il superamento del limite temporale previsto dal legislatore per l’emissione della nota (ovvero di quello per l’esercizio del diritto alla detrazione) non implica, in via generale, che il recupero dell’imposta non detratta possa avvenire, alternativamente, presentando, in una fase seguente, una dichiarazione Iva integrativa “a favore”, contenente la riduzione non operata dell’imposta, ovvero un’istanza di restituzione del tributo ex art. 30-ter del Dpr 633/72 (circolare n. 20/2021).

L’Agenzia ha, dunque, individuato le condizioni per il recupero dell’imposta mediante gli istituti c.d. “alternativi” alle note di variazione. Per quanto concerne il rimborso ex art. 30-ter del Dpr 633/72, si ribadisce che è possibile ricorrervi qualora sussistano condizioni oggettive che non consentono di emettere la nota di variazione. Viceversa, non ci si può avvalere dell’istituto qualora il termine per l’esercizio della detrazione sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto passivo. Invece, in merito alla dichiarazione Iva integrativa “a favore”, l’Agenzia ne esclude la presentazione nell’ipotesi in cui il termine per l’emissione della nota di variazione sia spirato, laddove non si riscontri la presenza di errori e omissioni cui rimediare (circ. n. 20/2021).

(MF/ms)