Profili fiscali
Anche in periodo di Covid-19, gli operatori italiani, come ogni anno in occasione delle festività di Natale, provvederanno a effettuare nei confronti dei propri clienti i consueti omaggi. Con la presente circolare, si vogliono ripercorrere i tratti salienti, dal punto di vista sia fiscale, che amministrativo, di tali regalie. Si ricorda che l’art. 124 del D.L. n. 34/2020 ha stabilito che, a decorrere dal 19 maggio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, sono esenti da IVA, con diritto alla detrazione sugli acquisti originari, le cessioni dei dispositivi sanitari per l’emergenza Covid-19 e dal 1° gennaio 2021 saranno soggette ad IVA agevolata nella misura del 5 per cento. Tale agevolazione è applicabile sia alle cessioni onerose sia a quelle gratuite.
Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa: aspetti IVA
Così come disciplinato dall’art. 2, secondo comma , n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, le cessioni gratuite di beni (ovvero omaggi) la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa sono rilevanti ai fini IVA, con diritto alla detrazione IVA senza limitazioni (sempre che non vi siano limitazioni al diritto della detrazione IVA proprie della società, ad esempio, pro-rata di detrazione).
Dal punto di vista operativo, la società che produce ovvero commercializza il bene ceduto gratuitamente potrà procedere nei confronti del cliente:
- con la rivalsa dell’IVA (quindi, applicando l’IVA in fattura, che verrà pagata dal cliente e versata all’Erario dalla società, fermo restando il diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cliente) ovvero
- senza procedere a rivalsa dell’IVA.
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Casistica – Rivalsa o meno dell’IVA da parte del cedente
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Soluzione fiscale/amministrativa |
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Profili operativi per il versamento dell’IVA da parte del cedente che ha proceduto alla rivalsa dell’IVA
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- Il cedente deve emettere fattura (qualora emessa nei confronti di soggetti passivi IVA stabiliti ovvero residenti in Italia, dovrà essere emessa in formato elettronico), così realizzando l’addebito dell’IVA;
- il cessionario annota la fattura ricevuta nel registro IVA acquisti e può, conseguentemente, esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA.
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Profili operativi per il versamento dell’IVA da parte del cedente in assenza della rivalsa dell’IVA
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Il cedente potrà seguire una delle seguenti modalità operative, alternative tra loro:
a) emissione di fattura ordinaria: il soggetto cedente emette fattura e non esercita la rivalsa, specificandolo nella fattura con adeguata dicitura (se emessa in formato elettronico, la dicitura potrà essere inserita in un campo testo); il cessionario cui è destinato l’omaggio riceve la fattura e la annota nel registro IVA acquisti, senza procedere alla detrazione dell’IVA;
b) tenuta (art. 39 del D.P.R. n. 633/1972) e annotazione sul registro omaggi (C.M. 27 aprile 1973, n. 32/501388): l’annotazione delle cessioni gratuite deve riportare:
- l’ammontare globale dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno distinto per aliquota;
- l’ammontare globale della relativa imposta distinta per aliquota.
Il registro non deve essere bollato prima della messa in uso, essendo sufficiente la sola numerazione progressiva delle pagine; inoltre, non è soggetto ad imposta di bollo;
c) emissione autofattura: risulta possibile anche emettere una sola autofattura mensile per tutte le cessioni del mese (così come chiarito nelle circolari 30 aprile 2018, n. 8/E, 2 luglio 2018, n. 13/E, e 17 giugno 2019, n. 14/E, l’autofattura andrà emessa in formato elettronico e trasmessa al Sistema di Interscambio cd. SdI). In tale ipotesi, il documento, con la dicitura “autofattura per omaggi”, deve contenere indicazione:
- del valore normale dei beni ceduti;
- delle aliquote IVA applicabili;
- delle relative imposte.
Il documento segue la numerazione delle fatture di vendita e viene annotato nel registro delle fatture emesse. L’imponibile fa parte del volume d’affari IVA. Si evidenzia che la circolare n. 14/E del 2019 in merito alle autofatture elettroniche per omaggi ha chiarito che i dati del cedente/prestatore vanno inseriti sia nella sezione “Dati del cedente/prestatore”, sia nella sezione “Dati del cessionario/committente”.
In questi casi, la fattura e quindi la relativa imposta vanno annotate solo nel registro IVA vendite.
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Così come chiarito dalla C.M. 23 luglio 1998, n. 193/E, gli omaggi di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa comportano l’emissione del documento di trasporto (cd. DDT), al fine di superare le presunzioni di cessione (e di acquisto per il destinatario degli stessi) di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441.
Così come stabilito dal n. 4) del secondo comma dell’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di beni per i quali, all’atto dell’acquisto, non è stata operata la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e quelle dei beni, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, di costo o valore unitario non superiore a euro 50.
Al riguardo si evidenzia che l’Amministrazione finanziaria con la C.M. 16 luglio 1998, n. 188/E, ha precisato che:
“… Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza con conseguente indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972, a prescindere dal loro valore unitario e dal loro costo. Ne consegue che la successiva cessione gratuita costituisce operazione non rilevante ai fini dell’IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4). Viceversa, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio rientrano nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza e le relative cessioni gratuite devono essere assoggettate ad imposta ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972”.
Anche se ad oggi non vi è stata una pronuncia ufficiale, si ritiene preferibile emettere il DDT (ovvero altra prova di contenuto equivalente) anche per gli omaggi di beni che non rientrano nell’ambito dell’attività propria dell’impresa, al fine di dimostrare l’inerenza dell’acquisto.
Tabella riassuntiva
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Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa
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Casistica
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Costo dei beni ceduti gratuitamente
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Rilevanza o meno ai fini IVA
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Impresa che produce o che commercializza il bene ceduto
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Beni di costo < o ≥ ad euro 50
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Cessione rilevante ai fini IVA (*)
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Impresa che non produce e non commercializza il bene ceduto
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Beni di costo < o ≥ ad euro 50
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Cessione fuori campo IVA (**)
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(*) Ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene.
(**) Ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene, se di costo unitario uguale o inferiore ad euro 50; invece, non è ammessa la detrazione dell’IVA sull’acquisto del bene, se lo stesso ha un costo unitario superiore ad euro 50.
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La particolare disciplina relativa agli omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro è applicabile unicamente ai “beni” di modico valore distribuiti gratuitamente e non è, al contrario, riferibile alle spese relative a “servizi”.
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Omaggio di dispositivi sanitari per l’emergenza Covid-19
L’ del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, cd. decreto “Rilancio”, ha stabilito che, a decorrere dal 19 maggio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, sono esenti da IVA, con diritto alla detrazione sugli acquisti originari, le cessioni di determinati dispositivi (n. 1-ter.1 della Tabella A, parte II-bis, allegata al ):
- ventilatori polmonari per terapia intensiva e subintensiva;
- monitor multiparametrico anche da trasporto;
- pompe infusionali per farmaci e pompe peristaltiche per nutrizione enterale;
- tubi endotracheali;
- caschi per ventilazione a pressione positiva continua;
- maschere per la ventilazione non invasiva;
- sistemi di aspirazione;
- umidificatori;
- laringoscopi;
- strumentazione per accesso vascolare;
- aspiratore elettrico;
- centrale di monitoraggio per terapia intensiva;
- ecotomografo portatile;
- elettrocardiografo;
- tomografo computerizzato;
- mascherine chirurgiche;
- mascherine Ffp2 e Ffp3;
- articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice, in vinile e in nitrile, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione, calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici;
- termometri;
- detergenti disinfettanti per mani;
- dispenser a muro per disinfettanti;
- soluzione idroalcolica in litri;
- perossido al 3 per cento in litri;
- carrelli per emergenza;
- estrattori RNA;
- strumentazione per diagnostica per COVID-19;
- tamponi per analisi cliniche;
- provette sterili;
- attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo.
Invece, le cessioni ovvero importazioni effettuate dal 1° gennaio 2021 saranno soggette ad IVA agevolata nella misura del 5 per cento.
Tutto ciò premesso, si evidenzia che l’Agenzia delle entrate, con la , ha chiarito che il trattamento IVA introdotto dal citato art. 124 del decreto “Rilancio” è applicabile sia alle cessioni onerose, che a quelle gratuite dei medesimi beni, nonché alle prestazioni di servizi di cui all’, del D.P.R. n. 633/1972.
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Il cesto natalizio
Capita sovente che il bene acquistato per essere destinato ad “omaggio” consista in cesti o confezioni di generi alimentari. Per tali beni, il computo dei limiti indicati in precedenza deve essere fatto con riferimento all’entità che rappresenta l’omaggio (il “cesto natalizio”).
Inoltre, si fa presente che gli omaggi consistenti in prodotti alimentari (panettoni, dolci, vini, ecc.) perdono la loro specifica qualificazione e, quindi, ai fini IVA, devono essere trattati allo stesso modo degli omaggi non alimentari (penne, agende, ecc.); quindi, se tali beni sono destinati ad essere omaggiati e se di valore inferiore ad euro 50, è possibile detrarre l’IVA sull’acquisto (, par. 16.6).
Qualora l’impresa effettui degli omaggi di fine anno ai propri dipendenti, l’operazione potrà risultare soggetta o meno all’IVA, a seconda che la cessione dei beni omaggiati rientri o meno nell’attività d’impresa.
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| Casistica |
Profili IVA |
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Cessione gratuita di beni, che non rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti
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- Indetraibilità dell’IVA sull’acquisto (sul punto la R.M. 16 ottobre 1990, n. 666305, ha chiarito che in tale fattispecie è assente il presupposto dell’inerenza dell’operazione in argomento con l’attività esercitata dall’impresa);
- cessione fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972
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Cessione gratuita di beni, che rientrano nell’attività d’impresa, destinati ai dipendenti
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- Detraibilità dell’IVA;
- cessione soggetta ad IVA.
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Le imprese al giorno d’oggi ricevono ed effettuano omaggi anche con soggetti stabiliti/residenti in altri Paesi della UE ovvero in Paesi extra-UE. Di seguito si riporta, quindi, il trattamento IVA nei rapporti con altri Paesi della UE ovvero extra-UE.
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Operazioni in ambito UE ovvero extra-UE
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Tipologia di operazione |
Regime IVA |
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Aspetti IVA degli omaggi tra soggetti di altri Paesi della UE
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Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
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- Anche nel caso in cui il cessionario sia un soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE, non si è in presenza di una cessione intracomunitaria di beni di cui all’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, in quanto manca l’onerosità della cessione;
- ne consegue che la cessione a titolo gratuito è imponibile ai fini IVA (così come chiarito dalla C.M. 23 febbraio 1994, n. 13-VII-15-464, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia).
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Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
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- Cessione esclusa da IVA;
- così come chiarito dalla C.M. n. 13-VII-15-464 del 1994, è applicabile la medesima disciplina prevista per le cessioni in Italia.
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Omaggi ricevuti da altro Paese della UE
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- L’operazione è soggetta ad IVA nel Paese UE di provenienza. L’operatore italiano non effettua un acquisto intracomunitario;
- l’eventuale fattura non va integrata, né va emessa autofattura. Occorre in ogni caso vincere la presunzione di acquisto “in nero” e sembra ragionevole ritenere che la documentazione estera valga ai fini della prova contraria.
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Aspetti IVA degli omaggi tra soggetti extra-UE
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Cessioni di beni prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
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- Cessioni non imponibili IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972;
- obbligo da parte del cedente di porre in essere tutti i connessi adempimenti contabili e di documentazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale dell’UE;
- essendo cessioni senza corrispettivo, non rilevano ai fini del plafond per l’esportatore abituale.
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Cessioni di beni non prodotti o commercializzati abitualmente dall’impresa cedente
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- Cessioni fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972;
- necessità di redigere apposito documento comprovante l’operazione stessa (ad esempio, fattura pro forma).
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Omaggi ricevuti da Paese extra-UE
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- All’atto dell’introduzione, sarà emessa regolare bolletta doganale anche in relazione ai beni non oggetto dell’attività, da trattare come qualsiasi altra importazione, salvo il pagamento del corrispettivo;
- ai fini dell’evasione di dazi ed IVA, la Dogana assume quale imponibile un valore di mercato dei beni, concetto simile al valore normale di cui all’art. 14 del D.P.R. n. 633/1972;
- è necessario conservare i documenti doganali esteri per vincere la presunzione di acquisto “in nero”.
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Omaggi effettuati da soggetti esercenti attività d’impresa: imposte dirette
Per le imprese, le cessioni gratuite di beni (ovvero omaggi) costituiscono spese di rappresentanza (aventi i requisiti prescritti dal D.M. 19 novembre 2008). Pertanto, ai fini delle imposte dirette, si deve prendere a riferimento quanto contenuto nel comma 2 dell’art. 108 del TUIR; conseguentemente:
- gli omaggi di valore unitario non superiore ad euro 50 (al lordo dell’IVA indetraibile) sono interamente deducibili;
- invece, gli omaggi di valore unitario superiore ad euro 50 (al lordo dell’IVA indetraibile) sono deducibili in percentuale rispetto ai ricavi della gestione caratteristica e, nel dettaglio, nel limite:
- dell’1,5 per cento: fino a 10 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 150.000);
- dello 0,6 per cento: per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 390.000);
- dello 0,4 per cento: per la parte eccedente 50 milioni di euro di ricavi/proventi della gestione caratteristica (massimo di spesa di euro 390.000 + lo 0,4 per cento del fatturato caratteristico).
Si tenga presente che la parte di spesa che eccede tali limiti percentuali va considerata interamente indeducibile.
In merito all’IRAP si fa presente che:
- se si utilizza il “metodo di bilancio” ex art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, riservato ai soggetti IRES e alle ditte individuali o società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale metodo, le spese in esame rientrano nella voce B.14 del conto economico e, quindi, sono interamente deducibili ai fini IRAP;
- se si utilizza il “metodo fiscale” ex art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997, riservato ai soggetti IRPEF, le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e quindi le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.
Buoni acquisto (cd. voucher)
– Ai fini IVA è stato chiarito che (risoluzione 22 febbraio 2011, n. 21/E) “i buoni/voucher utilizzabili per l’acquisto di beni e/o servizi non possono qualificarsi quali titoli rappresentativi di merce, bensì quali semplici documenti di legittimazione ai sensi dell’articolo 2002 del codice civile. In sostanza, il buono può essere considerato … un documento che consente l’identificazione dell’avente diritto all’acquisto di un bene o di un servizio, con la possibilità di trasferire tale diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione”. Pertanto, la cessione di tali “buoni” è fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2, terzo comma , lett. a), del D.P.R. n. 633/1972. Sempre la citata risoluzione n. 21/E del 2011 ha chiarito che medesime considerazioni valgono anche in merito ai “buoni acquisto o regalo acquistati dalle aziende per la successiva consegna gratuita a propri dipendenti o a clienti e fornitori per finalità promozionali …”;
– ai fini delle imposte dirette (IRPEF ovvero IRES), ancorché ad oggi non vi sia stato un chiarimento ufficiale da parte dell’Amministrazione finanziaria, sembra ragionevole che gli stessi siano deducibili come per le spese di rappresentanza (quindi, prendendo a riferimento gli artt. 54 e 108 del TUIR); nel caso in cui il buono acquisto venga dato ai dipendenti, si ritiene che lo stesso non concorra alla formazione del reddito, se di importo non superiore ad euro 258,23.
Omaggi da parte dei lavoratori autonomi
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Profili ai fini IVA
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Gli omaggi di beni effettuati dai lavoratori autonomi (artisti e professionisti) sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA in considerazione del fatto che manca il presupposto oggettivo ai sensi dell’art. 2, primo comma , n. 4), del D.P.R. n. 633/1972; conseguentemente, non vi è l’obbligo di emissione della fattura.
Infatti, la previsione normativa di cui all’art. 2, primo comma , n. 4), prima parte, del D.P.R. n. 633/1972, relativa alle cessioni “senza corrispettivo” (omaggi), non è applicabile agli esercenti arti e professioni. Più in dettaglio, la disposizione di legge fa riferimento ai beni oggetto della “attività propria dell’impresa”; conseguentemente, non può che riferirsi esclusivamente ai soggetti di cui all’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero i soggetti che esercitano attività d’impresa e non anche agli artisti e professionisti soggetti passivi IVA.
Sul tema la C.M. 30 aprile 1980, n. 20/270516, ha chiarito che “le cessioni gratuite di beni poste in essere da artisti e professionisti sono invece da considerare fuori del campo di applicazione del tributo, non esistendo disposizioni – analogamente a quanto previsto per le cessioni gratuite effettuate nell’esercizio di impresa – che ne prevedono la imponibilità.”.
Gli artisti e professionisti possono, invece, procedere alla detrazione dell’IVA per i beni, ceduti gratuitamente, di costo unitario pari o inferiore ad euro 50.
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Profili ai fini delle imposte dirette
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L’art. 54, comma 5, del TUIR, stabilisce che sono espressamente comprese tra le spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito (ovvero omaggi).
Sul punto si fa presente che, ai fini sia IRPEF che IRAP, le spese di rappresentanza (nel caso in esame omaggi) sono deducibili nel limite dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’omaggio.
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Cene/buffet di Natale con terzi ovvero con dipendenti
La circolare 13 luglio 2009, n. 34/E, ha chiarito che rientrano tra le spese di rappresentanza e, dunque, sono soggette alla disciplina fiscale ad esse spettanti, le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali, purché alle stesse non partecipino esclusivamente dipendenti.
Conseguentemente:
- la relativa IVA è indetraibile;
- il costo, nel limite del 75 per cento della spesa sostenuta (in quanto trattasi di prestazioni alberghiere e di ristorazione), è deducibile nel limite dell’ammontare massimo deducibile nell’anno previsto, ossia in proporzione (1,5% – 0,6% – 0,4%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica.
Inoltre, ancorché l’Amministrazione finanziaria nulla dica in merito alla collocazione delle spese sostenute per cene/buffet alle quali abbiano partecipato solo dipendenti, si ritiene che le stesse rientrino nella fattispecie delle liberalità a favore dei dipendenti, ragion per cui:
- il costo è deducibile, ai fini IRPEF/IRES, nel limite del:
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- 75 per cento della spesa sostenuta per le spese di albergo e ristorante, così come previsto dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112;
- 5 per cento dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi, fissato dall’art. 100, comma 1, del TUIR.
- l’IVA è indetraibile, in considerazione del fatto che la stessa è relativa a un costo per i dipendenti che, come per gli omaggi, non possiede il requisito dell’inerenza all’esercizio dell’impresa;
- ai fini IRAP, si ritiene che il costo sia deducibile per i soggetti che applicano l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l’IRAP con l’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/1997 (metodo fiscale).
È quindi completamente diverso il trattamento di tali spese, che sono classificate come oneri di utilità sociale e, pertanto, disciplinate dall’art. 95 del TUIR.
