Nel caso di specie, la società istante rappresenta di far parte di un gruppo quotato presso il mercato statunitense con punti vendita in diversi Paesi nel mondo e di operare nel campo della produzione e la commercializzazione all’ingrosso e al dettaglio di caffè, the, e loro prodotti derivanti, affini e complementari, nonché di prodotti alimentari e bevande in genere e accessori, sia nel mercato interno che in quello internazionale, con le attività industriali necessarie e conseguenti, gestione della proprietà di ristoranti, bar e caffè, negozi, chioschi e punti vendita al dettaglio in tutti i settori.

Secondo quanto rappresentato, nell’ambito di un’articolata serie di benefit previsti dalla “Partner Guide”, la società “omaggia” mensilmente i propri dipendenti di un sacchetto di caffè selezionato e di una bevanda gratuita al giorno, da consumare durante la pausa al lavoro, evidenziando che scopo dell’offerta è diffondere la conoscenza approfondita dei prodotti e la capacità dei dipendenti di trasmettere l’eccellenza degli stessi alla clientela, nell’ambito della strategia aziendale.

La società rappresenta, inoltre, che “potrebbe capitare che la Società istante omaggi i Partners con alcuni beni che hanno natura di merchandise (es.: tazze con il logo aziendale, spillette)” e afferma che, “in questi casi, tali beni sono appositamente caratterizzati per rappresentare l’identità aziendale (ad esempio, attraverso l’utilizzo del logo o di esclusivi elementi di design) e il motivo principale per la concessione di tali beni è la volontà che i Partner diffondano l’immagine aziendale al di fuori delle mura della [caffetteria] con finalità di business, di marketing e di promozione e diffusione dell’immagine aziendale”.

La società chiede quindi se, in considerazione del prevalente interesse datoriale, i descritti beni erogati ai dipendenti possano considerarsi irrilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 51 del TUIR, alla luce della risoluzione 9 settembre 2003 n. 178, con la quale è stato precisato che non concorrono alla formazione del reddito imponibile:

Nel caso di specie, i beni descritti sono offerti, rispettivamente, con cadenza mensile e giornaliera, a tutti i dipendenti in organico a prescindere dalle vendite effettuate e dalla prestazione lavorativa svolta. I dipendenti, inoltre, potrebbero utilizzare i predetti omaggi per soddisfare esigenze personali o potrebbero anche decidere di non fruirne, stante l’assenza di obblighi contrattuali specifici.

Non si configura l’interesse esclusivo del datore di lavoro

Gli omaggi in questione, per quanto utili alla strategia aziendale, in concreto, soddisfano un’esigenza propria del singolo lavoratore (ad es. prendere un caffè al bisogno) e rappresentano, comunque, un arricchimento del lavoratore (ad es. i sacchetti di caffè e i prodotti di merchandising) e, pertanto, non possono considerarsi erogati nell’esclusivo interesse del datore di lavoro.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ritiene che, nel caso in esame, qualora il valore dei beni assegnati dalla società ai propri dipendenti superi il limite previsto dalla prima parte del terzo periodo del comma 3 dell’art. 51 del TUIR (258,23 euro) e successive integrazioni, lo stesso costituisca reddito di lavoro dipendente concorrendo alla relativa formazione quale bene in natura determinato ai sensi del comma 3 dell’art. 9 del TUIR (cfr. ris. 29 ottobre 2003 n. 202).

Nell’ambito della risposta l’Agenzia ha inoltre ricordato che, ai sensi dell’art. 1 comma 16 della L. 213/2023 (legge di bilancio 2024), limitatamente al periodo d’imposta 2024, il suddetto limite di esenzione è incrementato a 1.000 euro e, per i dipendenti con figli a carico, a 2.000 euro.
 

Imposte sui redditi
 
Imprese

1. Spese di rappresentanza

Gli omaggi costituiscono, in linea di massima, spese di rappresentanza.

La loro qualificazione (cfr. art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 e successive modifiche (TUIR) – D.M. 19 novembre 2008 – circolare n. 34/E/2009) risiede nel requisito essenziale della gratuità per il destinatario, il quale non corrisponderà corrispettivo o specifica controprestazione.

 
3. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

La cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività ai dipendenti, da parte dell’impresa o del lavoratore autonomo, non può considerarsi spesa di rappresentanza per mancanza dell’inerenza con l’attività svolta.

Il costo di acquisto dei beni in omaggio, compresa l’erogazione di liberalità in denaro, è sempre deducibile dall’impresa quale spesa per prestazione di lavoro (ex art. 95 del TUIR) in quanto riveste natura retributiva per il dipendente o il collaboratore.

Per lo stesso motivo, in capo al dipendente risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefits, i 258,23 euro (1); in caso di superamento del limite, concorrerà a formare reddito in capo al dipendente l’intero valore e non solo la parte eccedente.

Diversamente, le spese di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto (art. 100, comma 1, del TUIR) sono deducibili nel limite del 5 per mille dell’ammontare totale delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Il brindisi augurale può farsi rientrare tra le spese di ricreazione.

È evidente che se le spese sono funzionali all’attività dell’impresa, come divise, scarpe da lavoro, ecc., sono totalmente deducibili dal reddito d’impresa e non rivestono natura retributiva per i dipendenti o i collaboratori.
 
Professionisti

1. Omaggi a clienti

Sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’oggetto.
 
2. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

Non esiste specifica disciplina. Il costo degli omaggi dovrebbe essere deducibile per intero in conseguenza del fatto che, secondo la nozione fornita dal D.M. 19 novembre 2008, le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza.
 
Contribuenti minimi

Le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime dei “contribuenti minimi” sono interamente deducibili nel periodo di sostenimento, ove relative a beni di valore pari o inferiore a 50,00 euro. Nel caso in cui i beni superino tale valore limite, le relative spese sono deducibili quali spese di rappresentanza.
La circolare n. 34/E/2009 segnala che le spese di rappresentanza sono da ritenersi inerenti entro i limiti di congruità (e dunque deducibili nei limiti previsti in materia di reddito d’impresa e lavoro autonomo).
 
Contribuenti forfetari

Le spese per omaggi sostenute da contribuenti che usufruiscono del regime cosiddetto forfetario, di cui alla Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), non assumono rilevanza nella determinazione del reddito in quanto i contribuenti in tale regime quantificano il reddito tramite l’applicazione del coefficiente di redditività previsto dalla specifica attività svolta all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti.
Le considerazioni relative ai contribuenti minimi non sono quindi estendibili ai “forfetari”.

La deducibilità degli oneri in esame è in relazione all’attività di lavoro autonomo, per cui:

• del valore normale dei beni ceduti;
• delle aliquote IVA applicabili;
• delle relative imposte.

Tali costi sono deducibili per l’impresa, nel rispetto delle condizioni di cui all’art. 95 del D.P.R. n. 917/86, TUIR.

Lato lavoratore, anche se si tratta di beni di modico valore, trova sempre applicazione il principio di omnicomprensività (art. 51, comma 1, del D.P.R. n. 917/86, TUIR), in applicazione del quale costituiscono reddito tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce, anche da terzi, nel periodo d’imposta, a qualunque titolo ed anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.

Dunque, anche gli omaggi erogati sotto il periodo natalizio, quale panettone, spumante, ecc. concorrono al reddito del lavoratore dipendente. 

Tuttavia, il legislatore ha previsto un limite entro il quale, il totale dei benefits erogati in favore del lavoratore dipendente non è soggetto a imposizione fiscale (e contributiva).

Nello specifico, l’art. 51, comma 3, terzo periodo, del TUIR prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se il valore complessivo degli stessi non supera nel periodo d’imposta l’importo di euro 258,23. 

Per il solo 2023, l’art. 40 del D.L. n. 48/2023 ha innalzato tale soglia a 3.000 euro, per i lavoratori dipendenti con figli a carico.

Per tali soggetti, rientrano nel concetto di fringe benefit anche le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas.

Inoltre per le generalità dei dipendenti anche per il 2023 opera il c.d. bonus carburante, esente solo da imposizione fiscale fino a 200 euro (limite indipendente da quello generale – vedi art. 1 D.L. n. 5/2023).

L’impresa può gestire un eventuale superamento del limite di 200 euro agendo sulla soglia di esenzione generale se ancora capiente.  

Il limite di 258,23 (o 3.000) euro non deve essere verificato in riferimento al singolo benefit ma considerando tutti i benefits (ad eccezione di quelli esclusi per legge) erogati in favore del dipendente.

Cosicché, anche nel riconoscimento dei piccoli omaggi, l’azienda deve verificare quale sia il limite raggiunto dal lavoratore nel 2023.

Per evitare che anche un omaggio di piccolo valore possa fargli varcare la soglia citata con conseguente imposizione di tutti i benefits percepiti.

A tal proposito, il momento di percezione è quello in cui il provento (o anche l’erogazione in natura sotto forma di beni e servizi) esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale del percettore (vedi circolare AE n. 35/2022).

Per i voucher il benefit si considera percepito dal dipendente, ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo.

Tenendo conto anche del c.d. principio di cassa allargata.  

Fermo restando che la disciplina degli omaggi non è stata oggetto di particolari modifiche rispetto allo scorso anno, si riepilogano i tratti salienti della stessa ai fini delle imposte sui redditi.

Con riferimento alle imprese, gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti sono deducibili interamente, ai sensi dell’art. 108 comma 2 del TUIR, se il valore unitario dei beni in omaggio destinati ad uno stesso soggetto non supera 50 euro.

Diversamente, gli oneri sostenuti per omaggi sono considerati spese di rappresentanza e, in quanto tali, sono deducibili nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei limiti di inerenza e congruità previsti (1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro; 0,6% dei suddetti ricavi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro; 0,4% dei suddetti ricavi, per la parte eccedente 50 milioni).

Al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento al regalo nel suo complesso e non ai singoli beni che lo compongono.

Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 euro e, come tale, sarà soggetto, ai fini della deducibilità, ai suddetti limiti previsti per le spese di rappresentanza “generali” (circ. Agenzia delle Entrate n. 34/2009, § 5.4).

Nel caso in cui l’omaggio sia rappresentato da beni “autoprodotti”, rileva il valore di mercato dell’omaggio, determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR.

Tale valore, tuttavia, rileva unicamente al fine di individuare le spese di rappresentanza da sottoporre al regime di deducibilità limitata; una volta qualificata la spesa come di rappresentanza (se, quindi, il valore di mercato risulta superiore a 50 euro), ai fini del calcolo del limite di deducibilità concorre invece, per intero, il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno a 50 euro (ris. Agenzia delle Entrate n. 27/2014).

Qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a 50 euro, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia invece della deduzione integrale.

Ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 80 euro e un costo di produzione di 40 euro, l’omaggio costituisce una spesa di rappresentanza da sottoporre alla verifica del limite di deducibilità (valore di mercato pari a 80 euro, superiore quindi al limite di 50 euro), ma ai fini del calcolo del plafond di deducibilità rileva l’importo di 40 euro (costo di produzione effettivo).

Nel caso in cui, invece, l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a 40 euro e un costo di produzione pari a 30 euro, l’omaggio è interamente deducibile per 30 euro.

Si evidenzia, inoltre, che, poiché la norma fa espresso riferimento ai “beni distribuiti gratuitamente” di modico valore, la stessa non è riferibile alle spese relative a servizi (circ. n. 34/2009, § 5.4). Di conseguenza, le prestazioni gratuite di servizi sono deducibili dal reddito d’impresa soltanto ove rispettino i requisiti previsti per le spese di rappresentanza “generali”.

In relazione agli omaggi ai dipendenti e ai soggetti assimilati, se per l’impresa i relativi costi sostenuti sono deducibili dal reddito imponibile secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’art. 95 comma 1 del TUIR, in capo ai dipendenti i beni ricevuti sono generalmente oggetto di tassazione ai sensi dell’art. 51 comma 1 del TUIR.

Tuttavia, risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta non superino, assieme all’ammontare degli altri fringe benefit, l’importo di 258,23 euro ai sensi dell’art. 51 comma 3 del TUIR, elevato per il 2023 a 3.000 euro per i soli dipendenti con figli fiscalmente a carico (art. 40 del DL 48/2023).

Sono considerati fringe benefit anche i buoni acquisto concessi dall’impresa ai dipendenti (art. 51 comma 3-bis del TUIR).

Deducibili anche le spese per le cene natalizie

Quanto alle spese sostenute per le cene natalizie con i dipendenti, malgrado non siano di rappresentanza, l’art. 100 comma 1 del TUIR stabilisce che le spese relative a servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di ricreazione o culto sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

Tale principio opera anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei dipendenti con il ricorso a strutture esterne all’azienda (ris. n. 34/2004), come, ad esempio, nel caso di un ristorante. Occorre, però, considerare anche l’art. 109 comma 5 del TUIR, in base al quale le spese per la somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75%.

Nella fattispecie in esame, la società ha una flotta aziendale di autovetture assegnate in uso promiscuo ai dipendenti, con addebito del “fringe benefit” in busta paga.

La società sta rinnovando il parco auto con automezzi elettrici o ibridi e intende riconoscere ai dipendenti il rimborso delle spese per l’energia elettrica sostenute per la ricarica effettuata presso le relative abitazioni (spese collegate agli spostamenti lavorativi, tranne che per i dirigenti per i quali è previsto il rimborso totale). Viene, inoltre, precisato che l’azienda si farà carico delle spese di installazione e di manutenzione ordinaria delle infrastrutture necessarie (wallbox, colonnine di ricarica, contatore a defalco).

Il dubbio posto è se tali rimborsi possano essere considerati esclusi da imposizione ex art. 51 comma 4 lettera a) del TUIR.

Tanto premesso,  la lettera a) del citato comma 4, lettera a), dell’art. 51 del TUIR, nel definire il regime fiscale degli autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo ai dipendenti, prevede per gli stessi, in deroga al generale criterio di tassazione dei fringe benefit basato sul loro ’’valore normale’’, un criterio di determinazione forfetaria del quantum da assoggettare a tassazione (cfr. C.M. n. 326/1997, §§ 2.3.2 e 2.3.2.1).

In relazione ai veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati dal 1° luglio 2020, per i veicoli di nuova immatricolazione con valori di emissione di anidride carbonica non superiore a 60 g/km si assume il 25% (importo poi elevato a seconda dell’emissione di CO2) dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente.

Il legislatore, con la legge di bilancio 2020 (L. 160/2019), ha previsto, ai fini dell’imponibilità, un valore forfetario del benefit più basso per i veicoli meno inquinanti, aumentando, invece, gradatamente la base imponibile del valore dei veicoli con emissioni di anidride carbonica superiori ai 160 g/km.

In relazione ai veicoli ad uso promiscuo, nella C.M. n. 326/1997 è stato chiarito che la determinazione del valore imponibile sulla base del totale del costo di percorrenza esposto nelle tabelle ACI costituisce una determinazione dell’importo da assoggettare a tassazione del tutto forfetaria, che prescinde da qualunque valutazione degli effettivi costi di utilizzo del mezzo e anche dalla percorrenza che il dipendente effettua realmente. È del tutto irrilevante, quindi, che il dipendente sostenga a proprio carico tutti o taluni degli elementi che sono nella base di commisurazione del costo di percorrenza fissato dall’ACI.

Nel medesimo documento di prassi è stato altresì chiarito che il datore di lavoro, oltre a concedere la possibilità di utilizzare il veicolo in modo promiscuo, può fornire, gratuitamente o meno, altri beni o servizi (es. l’immobile per custodire il veicolo), che andranno separatamente valutati al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi affermato che nella fattispecie in esame l’installazione delle infrastrutture (wallbox, colonnine di ricarica e contatore a defalco) effettuata presso l’abitazione del dipendente rientri tra i beni che vanno separatamente valutati al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo al dipendente.

Il consumo di energia non è fringe benefit

Per quanto riguarda il consumo di energia, l’Agenzia delle Entrate ha però rilevato che lo stesso non rientra tra i beni e servizi forniti dal datore di lavoro (c.d. “fringe benefit”), ma costituisce un rimborso di spese sostenuto dal lavoratore.

Al riguardo, l’Agenzia ricorda che le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso spese costituiscono, per quest’ultimo, reddito di lavoro dipendente, ad eccezione delle spese rimborsate nell’esclusivo interesse del datore di lavoro, anticipate dal dipendente per snellezza operativa, quali ad esempio l’acquisto di beni strumentali di piccolo valore (es. carta della fotocopia o della stampante, pile della calcolatrice, ecc.), e fatte salve specifiche deroghe previste dal medesimo art. 51 comma 5 del TUIR per il rimborso analitico delle spese per trasferte.
 

Si ricorda che il modello della Certificazione Unica 2023 – riguardante il periodo d’imposta 2022 – è stato approvato con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 14392 del 17 gennaio 2023, unitamente alle istruzioni per la compilazione.

Il termine ultimo per poter effettuare l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate, nonché per consegnare il modello al percipiente, è fissato al 16 marzo 2023.

Invece, per le certificazioni contenenti esclusivamente redditi esenti, o non dichiarabili mediante la dichiarazione dei redditi precompilata, il termine di trasmissione è previsto per il 31 ottobre 2023.

Con riferimento ai compensi in natura, viene confermato il punto 474 “Erogazioni in natura” e introdotta una nuova casella, la numero 475, riguardante il c.d. “bonus carburante”.

Sulla questione, giova ricordare come l’art. 12 del Dl 115/2022 (così come modificato dal Dl 176/2022) abbia previsto, limitatamente al periodo d’imposta 2022, che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente, nonché le somme erogate o rimborsate al medesimo dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, non concorrano alla formazione del reddito imponibile ai fini Irpef nel limite complessivo di 3.000 euro, in deroga a quanto previsto dall’art. 51 comma 3 del Tuir, prima parte del terzo periodo.

In sostanza, oltre all’aumento del limite di esenzione a 3.000 euro, la norma ha disposto – limitatamente al 2022 – anche un’estensione delle tipologie dei fringe benefit che non concorrono a formare il reddito, includendo anche le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro ai propri lavoratori per il pagamento delle utenze domestiche di luce, acqua e gas.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circ. n. 35/2022 (ancor prima della modifica normativa ad opera del Dl 176/2022), nell’ipotesi in cui il valore dei beni ceduti o dei servizi prestati superi il valore di 3.000 euro, l’intero ammontare deve essere assoggettato a tassazione ordinaria.

Sotto il profilo operativo, nel punto 474 della Certificazione Unica deve essere indicata la quota di erogazioni in natura e dei compensi in natura comunque erogati, indipendentemente dal loro ammontare, per i quali la norma ha previsto la non concorrenza alla formazione del reddito se di importo non superiore alla soglia prevista di 3.000 euro.

L’intero importo dell’erogazione in natura deve essere riportato nel punto 474 anche se in sostituzione del premio di risultato (in tali casi l’importo va indicato anche nella sezione della Certificazione Unica relativa ai premi di risultato).

Invece, in merito al bonus carburante, l’art. 2 del Dl 21/2022 ha previsto, sempre limitatamente all’anno 2022, che l’importo del valore di buoni benzina o analoghi titoli ceduti dai datori di lavoro privati ai lavoratori dipendenti per l’acquisto di carburanti non concorre alla formazione del reddito ai sensi dell’art. 51 comma 3 del Tuir nel limite di 200 euro per lavoratore.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate (cfr. circ. 35/2022, § 3), il regime ex art. 51 comma 3 del Tuir, applicabile per l’anno 2022, rappresenta un’agevolazione ulteriore, diversa e autonoma, rispetto al bonus carburante e pertanto, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di:

In ultimo, con le istruzioni per la compilazione della Certificazione Unica 2023 viene precisato che il sostituto d’imposta, qualora effettui erogazioni in natura o di buoni carburante, erogati anche in sostituzione del premio di risultato, deve verificare l’eventuale superamento dei limiti previsti dalla norma tenendo conto dell’esistenza di ulteriori erogazioni effettuate nell’ambito di altri rapporti di lavoro.

Si tratta solitamente di beni di modico valore (panettone, bottiglia, cesto) che, tuttavia, sulla base delle regole generali di determinazione del reddito di lavoro dipendente devono concorrere alla formazione del reddito del lavoratore.

Il disposto dell’art. 51 comma 1 del Tuir prevede infatti l’attrazione nell’alveo del reddito di lavoro dipendente di tutti i “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Tali regole si applicano anche con riferimento ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 del Tuir, per effetto del rinvio operato dal successivo art. 52.

Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti e ai soggetti assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) sono quindi, come rilevato, assoggettate a tassazione.

Per attenuare tale rigoroso principio, il legislatore ha introdotto l’art. 51 comma 3 del Tuir, in base al quale non concorre a formare il reddito del dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro.

Come rilevato dall’Agenzia delle Entrate, con la circ. n. 59/2008 (§ 16), “tale disposizione da una parte consente di continuare ad agevolare talune forme di liberalità in natura di modico valore offerte usualmente ai dipendenti (come quelle legate alle festività) e, dall’altra, non è lesiva degli interessi erariali in quanto resta vincolata al rispetto dei limiti dettati dall’articolo 51 del Tuir.”

Per il 2022, la soglia di 258,23 euro è stata incrementata, da ultimo, a 3.000 euro, fermo restando il meccanismo di tassazione previsto dal citato art. 51 comma 3 in caso di superamento del limite. Pertanto, se il limite viene superato, concorre a formare il reddito l’intero valore e non solo la parte eccedente.

Risultano quindi non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta 2022 non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefit, i 3.000 euro, includendo in tale conteggio anche i buoni acquisto concessi dall’impresa ai dipendenti (art. 51 comma 3-bis del Tuir) e tenendo presente che il benefit si considera percepito dal dipendente, e assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo (circ. Agenzia delle Entrate n. 35/2022).

L’impresa dovrà quindi verificare, dipendente per dipendente, l’ammontare ancora disponibile del suddetto limite di 3.000 euro, considerando che lo stesso potrebbe essere stato impiegato nel 2022 anche per altri benefit (quale, ad esempio, l’auto in uso promiscuo) o per il rimborso delle utenze domestiche di acqua, luce e gas. A rigore, potrebbe bastare il regalo del panettone a far saltare tutta l’agevolazione.

Occorre altresì rilevare che il predetto regime dell’art. 51 comma 3 del Tuir rappresenta, come evidenziato dalla circ. n. 35/2022, un’agevolazione ulteriore, diversa e autonoma, rispetto al “bonus carburante” di cui all’art. 2 del Dl 21/2022, in base al quale, per il periodo d’imposta 2022, i datori di lavoro privati possono erogare ai propri dipendenti buoni benzina, o titoli analoghi, esclusi da imposizione fiscale ai sensi dell’art. 51 comma 3 del Tuir per un ammontare massimo di 200 euro per lavoratore.

Pertanto, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di 200 euro per uno o più buoni benzina e un valore di 3.000 euro per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni benzina) nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Dal lato dell’impresa, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) è, in linea generale, deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’art. 95 comma 1 del Tuir.

Il suddetto art. 95 considera, infatti, deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti e soggetti assimilati, purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Tale esclusione è motivata da quanto disposto dall’art. 100 comma 1 del Tuir, che considera le spese sopraelencate deducibili dal reddito d’impresa per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.

(MF/ms)

Lo ha affermato l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 35 del 4 novembre, fornendo gli attesi chiarimenti sull’art. 12 del Dl 115/2022 e adottando la soluzione più restrittiva, contrariamente a quanto sembrava emergere dal dossier del Servizio studi del Senato al Dl “Aiuti-bis”.

La citata disposizione, si ricorda, prevede che “in deroga a quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi (…), non concorrono a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale entro il limite complessivo di euro 600,00”.

Dalla lettura della disposizione e delle relazioni illustrativa e tecnica, secondo l’Agenzia “risulta evidente” che la disciplina applicabile sia quella dell’art. 51 comma 3 del Tuir e che la deroga a tale comma, introdotta dalla disposizione in parola, riguardi esclusivamente il limite massimo di esenzione e le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore, senza comportare, con ciò, alcuna modifica al funzionamento del regime di tassazione in caso di superamento dei limiti di non concorrenza stabiliti dalla norma.

Ad avviso dell’Agenzia, nella citata relazione illustrativa, infatti, è chiarito che con “la misura in esame si eleva, per la prima volta, la soglia di esenzione a 600 euro” e nella relazione tecnica si ribadisce che, per la stima degli effetti della predetta disposizione, è stato “calcolato l’ammontare degli stessi [fringe benefit, ndr] innalzando per tutti i soggetti la soglia di esenzione”.

Pertanto, nel caso in cui, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati, nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, risultino superiori al predetto limite, il datore di lavoro deve assoggettare a tassazione l’intero importo corrisposto, vale a dire anche la quota di valore inferiore al medesimo limite di 600 euro.

In altri termini, se il valore normale dei beni e servizi complessivamente ceduti al dipendente nel 2022 è pari a 700 euro, l’importo che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente sarà pari a 700 euro (come avviene ordinariamente), non soltanto l’eccedenza di 100 euro.

Posto che la disposizione si riferisce esclusivamente all’anno di imposta 2022, l’Agenzia ricorda che, ai sensi dell’art. 51 comma 1 del Tuir, si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello a cui si riferiscono (c.d. principio di cassa allargato).

Quanto all’ambito applicativo della disposizione prevista per il 2022, l’Amministrazione finanziaria afferma che la stessa si applica, come previsto dall’art. 51 comma 3 del Tuir, ai titolari di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali il reddito è determinato secondo l’art. 51 del Tuir; inoltre, i fringe benefit in esame possono essere corrisposti dal datore di lavoro anche ad personam.

L’Agenzia ricorda altresì che, ai sensi dell’art. 51 comma 3 del Tuir, rientrano nella nozione di reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge del lavoratore o ai familiari indicati nell’art. 12 del Tuir, nonché i beni e i servizi per i quali venga attribuito il diritto di ottenerli da terzi.

Rapporti con il “bonus carburante”

In merito ai rapporti con il “bonus carburante” di cui all’art. 2 del Dl 21/2022, la circolare in esame afferma che, a seguito della modifica intervenuta al regime dell’art. 51 comma 3 del Tuir, per fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di 200 euro per uno o più buoni benzina e un valore di 600 euro per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni benzina) nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Se il valore in questione è superiore a 200 euro, lo stesso concorre interamente a formare il reddito ed è assoggettato a tassazione ordinaria.

Al riguardo, viene precisato che tale regola generale si applica anche qualora il lavoratore dipendente abbia scelto la sostituzione dei premi di risultato con il bonus in parola e/o con i fringe benefit, superando quindi l’espressione “sarà soggetto al prelievo sostitutivo previsto per i premi di risultato” riportata nella circolare n. 27/2022; in luogo del prelievo sostitutivo troverà quindi applicazione la tassazione ordinaria, fermi restando tutti gli altri chiarimenti e le esemplificazioni resi nel medesimo documento di prassi.

(MF/ms)