Necessario individuare il momento in cui si è verificato il presupposto per l’emissione del documento.

Entro il 30 aprile 2026 deve essere presentata la dichiarazione IVA relativa al 2025.

Il termine della dichiarazione annuale rappresenta anche il riferimento per l’emissione delle note di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72.

La norma appena richiamata, difatti, contiene un espresso rinvio all’art. 19 del DPR 633/72 per quanto concerne l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta “corrispondente alla variazione”.

Il comma 1 dell’art. 19 stabilisce che il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto.

Alla luce del quadro normativo vigente, la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 1/2018 ha precisato che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro il termine di invio della dichiarazione annuale IVA riferita all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione. La circ. n. 20/2021 ha ulteriormente indicato che, emessa tempestivamente la nota di variazione, l’imposta detratta “confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento”.

Dunque, a titolo di esempio, se il presupposto per operare la variazione si è verificato nel 2025 e la nota di credito viene emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2026, il diritto alla detrazione si esercita:
– nella liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota è stata emessa;
– oppure, al più tardi, in sede di dichiarazione relativa all’anno di emissione della nota (ossia la dichiarazione IVA riferita al 2026, entro il 30 aprile 2027).

Il momento in cui il presupposto per la variazione in diminuzione si verifica (c.d. dies a quo) varia a seconda della fattispecie che legittima l’anzidetta variazione ex art. 26 del DPR 633/72.

Nel caso delle procedure concorsuali, deve distinguersi tra quelle avviate prima o dopo il 26 maggio 2021, poiché la disciplina è stata modificata dall’art. 18 del DL 73/2021 convertito.

Per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021, ci si riferisce al momento in cui si ha certezza dell’infruttuosità della procedura concorsuale (da ultimo, risposte a interpello nn. 126/2024 e 276/2025), mentre per quelle avviate dal 26 maggio 2021 compreso è la norma stessa a indicare che la variazione in diminuzione è possibile a partire dalla data in cui il debitore del corrispettivo non pagato “è assoggettato a una procedura concorsuale” (art. 26 comma 3-bis del DPR 633/72).

L’art. 26 comma 10-bis del DPR 633/72 individua il momento a partire da cui il debitore si considera assoggettato a una procedura concorsuale. Ad esempio, dalla data della sentenza che dichiara la liquidazione giudiziale o dalla data del decreto di ammissione al concordato preventivo.

Altre circostanze nelle quali è opportuno determinare il momento in cui si verifica il presupposto per l’emissione della nota, al fine del calcolo del termine ultimo, corrispondono ai casi in cui l’operazione viene meno (o si riduce l’imponibile), in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili. Si fa riferimento alla data della sentenza con la quale è stato, ad esempio, dichiarato nullo il contratto in sede giudiziale (Cass. n. 2787/2026).

Il termine di presentazione della dichiarazione per il 2025 non riguarda, invece, le fattispecie per la quale la variazione è effettuata ai sensi del comma 3 dell’art. 26 in parola. Se la variazione in diminuzione dipende da un sopravvenuto accordo tra le parti o da inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo a operazioni inesistenti, difatti, la nota non può essere emessa decorso il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione.

In alternativa, possibile la domanda di rimborso

Qualora non sia stato possibile emettere nei termini la nota di variazione, al fine del recupero dell’imposta assolta, è possibile ricorrere – a determinate condizioni – a due ulteriori istituti alternativi.

Se è spirato il termine per l’emissione della nota di credito, la presentazione di una dichiarazione IVA integrativa “a favore”, ai sensi dell’art. 8 comma 6-bis del DPR 322/98, presuppone la “presenza di errori od omissioni” cui rimediare (circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021, risposta a interpello n. 58/2026).

La domanda di restituzione dell’imposta all’Erario (art. 30-ter del DPR 633/72) è, invece, ammessa a condizione che la mancata emissione della nota di credito nei termini non sia dipesa da una “colpevole inerzia del soggetto passivo” (circ. n. 20/2021, risposta a interpello n. 58/2026).

Con riguardo a quest’ultimo istituto, è interessante ricordare che, di recente, la Cassazione ha riconosciuto la legittimità della domanda di rimborso, quando il soggetto passivo ha versato l’IVA senza ricevere il pagamento da parte del debitore che è sottoposto a una procedura concorsuale di durata ultradecennale (Cass. n. 4900/2026).
 
(MF/ms)

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 234, ha fornito alcuni chiarimenti in tema di emissione della nota di variazione IVA ex art. 26 commi 3-bis e 10-bis del DPR 633/72, in pendenza di concordato preventivo.

Nel documento di prassi si precisa che, laddove il cedente/prestatore scelga di non avvalersi della facoltà di emettere la nota di variazione al momento in cui il cessionario/committente è “assoggettato” al concordato, la variazione sarebbe possibile, sulla scorta dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, anche in un momento successivo, quando il piano di riparto attesti l’infruttuosità della procedura.

Nel caso di specie, il soggetto debitore – dopo una prima istanza di accesso al concordato ex art. 161 del RD 267/42, sfociata in un provvedimento di ammissione e successivamente nella revoca della procedura – presentava una nuova istanza per un concordato in continuità, anch’essa accolta.

Si poneva, in particolare, il quesito relativo alla possibilità da parte del cedente/prestatore (soggetto creditore) di procedere, per la parte di credito falcidiata in base al decreto di omologa, all’emissione della nota di variazione, non al momento di apertura della procedura, ma in seguito all’adempimento degli obblighi concordatari da parte del debitore.

Più precisamente, si tratta di comprendere, in primo luogo, se in una fattispecie come quella in esame ricorrano o meno i presupposti per la c.d. consecuzione tra procedure e, in secondo luogo, se, vigenti i nuovi termini di emissione della nota di variazione ex art. 26 comma 3-bis del DPR 633/72 (introdotto dall’art. 18 del DL 73/2021, per le procedure aperte dal 26 maggio 2021), possa “posticiparsi” l’emissione della nota al momento in cui la procedura risulti divenuta infruttuosa.

Si ricorda, al riguardo, come la nuova disciplina abbia determinato il dies a quo per la nota di variazione in diminuzione “a partire dalla data” in cui il debitore “è assoggettato a una procedura concorsuale”. Nel caso d’interesse, secondo il successivo comma 10-bis, il debitore si considera assoggettato alla procedura dalla data del decreto di ammissione al concordato.

Come rilevato nella circ. Agenzia delle Entrate n. 20/2021, il termine entro cui emettere la nota di variazione è rappresentato dalla presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con riferimento alle procedure, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanato il provvedimento di apertura. Il termine ultimo per esercitare il diritto alla detrazione è, invece, individuato con la dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

La risposta a interpello n. 234, nell’esaminare la fattispecie, esclude in primo luogo che possa sussistere una consecuzione tra procedure di concordato preventivo.

Ciò rileva ai fini della corretta individuazione della disciplina applicabile ai fini IVA (la prima procedura, infatti, era assoggettata alla disciplina previgente, anteriore al 26 maggio 2021, a differenza della seconda).

Il principio della “consecuzione tra procedure” (art. 69-bis comma 2 del RD 267/42, ora art. 170 comma 2 del DLgs. 14/2019) si riferisce all’ipotesi di “confluenza” di una procedura nel successivo fallimento (ora liquidazione giudiziale), sul presupposto della comunanza dell’insolvenza irreversibile già con la prima procedura.

Tuttavia, nella specie, l’autonomia tra le due procedure escludeva un fenomeno di consecuzione, essendo necessario focalizzare l’attenzione solo sulla seconda.

Si ricorda, allora, come nella risposta ad interpello n. 216/2022, l’Agenzia, per una ipotesi di conversione tra amministrazione straordinaria – aperta prima del 26 maggio 2021 – in successivo fallimento (post DL 73/2021), aveva invece escluso l’avvio di una nuova procedura ai fini dell’applicazione della nuova disciplina IVA.

In secondo luogo, la risposta a interpello n. 234 esamina il momento in cui deve essere effettuata la variazione in diminuzione.

Viene, sostanzialmente, confermata la tesi interpretativa del creditore di optare per l’emissione della nota a partire dall’effettiva conclusione della procedura, poiché essa attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo.

Nel caso di specie, quindi, segnando un sostanziale ritorno alla disciplina previgente, il diritto alla detrazione sarebbe subordinato alla “infruttuosità” della procedura, poiché è solo al verificarsi di tale condizione che si ha una ragionevole certezza dell’incapienza del patrimonio del debitore.

In definitiva, secondo l’Agenzia, il cedente/prestatore che decide di insinuarsi al passivo e non emettere la nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 commi 3-bis e 10-bis, è tenuto ad attendere l’esito infruttuoso della procedura. Resta reclusa la possibilità di effettuare la variazione una volta decorso il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, correlato al “dies a quo” individuato dai predetti commi.