Si avvicina il termine ultimo per presentare la dichiarazione IVA riferita all’anno 2024, da parte dei soggetti che ne sono obbligati. A norma dell’art. 8 del DPR 322/98, il modello IVA 2025 deve, infatti, essere presentato entro il 30 aprile 2025.

Il termine per presentare la dichiarazione annuale costituisce anche il riferimento per emettere le note di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72.

La norma appena richiamata, difatti, contiene un espresso rinvio all’art. 19 del DPR 633/72 per quel che concerne l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA “corrispondente alla variazione”.

L’art. 19 comma 1 del DPR 633/72, a sua volta, stabilisce che il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto.

Alla luce di questi elementi, la circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018 ha indicato che:

Il primo aspetto da esaminare concerne, dunque, il termine entro il quale le note di variazione devono essere emesse. Nel caso della dichiarazione IVA per il 2024, da presentare – come detto – entro il 30 aprile 2025, si deve avere riguardo alla data in cui il presupposto per la variazione in diminuzione si verifica (c.d. dies a quo).

Esso varia a seconda della fattispecie che legittima l’anzidetta variazione ai sensi dell’art. 26 del DPR 633/72.

Tra i casi più ricorrenti vi è l’assoggettamento del cessionario o committente insolvente a una procedura concorsuale.

Per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021, ci si riferisce al momento in cui si ha certezza dell’infruttuosità della procedura concorsuale (da ultimo, risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 126/2024), mentre per quelle avviate dal 26 maggio 2021 compreso è la norma stessa a indicare che la variazione in diminuzione è possibile a partire dalla data in cui il debitore del corrispettivo non pagato “è assoggettato a una procedura concorsuale” (art. 26 comma 3-bis del DPR 633/72).

L’art. 26 comma 10-bis del DPR 633/72 individua il momento a partire dal quale il debitore si considera assoggettato a una procedura concorsuale. Ad esempio, ci si riferisce alla sentenza dichiarativa di fallimento o alla sentenza di apertura della liquidazione giudiziale (per la disciplina ex DLgs. 14/2019).

Nei casi di un sopravvenuto accordo tra le parti o di inesattezze della fatturazione, invece, il termine per emettere la nota è sganciato dal termine di presentazione della dichiarazione.

È possibile ricorrere alla nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 comma 3 del DPR 633/72, “con riferimento a quelle operazioni per le quali non è ancora decorso il limite temporale di un anno dalla data di emissione della fattura” (risposta a interpello n. 269/2023).

È essenziale valutare con attenzione i termini sin qui descritti poiché, decorso il termine per emettere la nota, i rimedi per il recupero dell’IVA assolta, da parte del cedente o prestatore, richiedono il rispetto di condizioni particolarmente stringenti. Il primo istituto cui ricorrere è la domanda di restituzione dell’imposta, ai sensi dell’art. 30-ter comma 1 del DPR 633/72, se la mancata emissione della nota di credito nei termini non è dipesa da una colpevole inerzia del soggetto passivo (circ. n. 20/2021 e, da ultimo, risposta a interpello n. 153/2024).

In alternativa, è ammesso il recupero dell’imposta assolta se è spirato il termine per emettere la nota di credito, avvalendosi della dichiarazione IVA integrativa “a favore”, ma questa può essere presentata solo laddove vi sia “la presenza di errori ed omissioni cui rimediare” (circ. n. 20/2021).

Una volta emessa la nota di variazione in diminuzione (entro il termine della dichiarazione IVA riferita all’anno in cui si è verificato il presupposto), il secondo aspetto da esaminare è il termine entro il quale è possibile detrarre l’imposta a credito emergente dal documento. Emessa tempestivamente la nota di variazione, “l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento” (circ. n. 20/2021).

Dunque, ponendo il caso di una nota di credito che è stata emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2025, il diritto alla detrazione non deve essere esercitato per forza entro il termine della dichiarazione IVA riferita al 2024.

L’esercizio della detrazione può avvenire o nella liquidazione del periodo in cui la nota è stata emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione del documento (ossia la dichiarazione riferita al 2025, entro il 30 aprile 2026).
 

Successivamente all’emissione della fattura, può accadere che, per vari motivi, venga ad aumentare l’ammontare imponibile o quello dell’IVA dell’operazione documentata.

In tale circostanza, il soggetto passivo è obbligato all’emissione della nota di variazione in aumento ai sensi dell’art. 26 comma 1 del DPR 633/72.

La norma, tuttavia, non fornisce indicazioni sul momento a decorrere dal quale il documento deve essere emesso, né sul termine entro cui ne è richiesta l’emissione (si veda R.M. 11 marzo 1976 n. 502716).

Ciò nondimeno, essa fa esplicito rinvio alle disposizioni relative alla fatturazione di cui all’art. 21 del DPR 633/72, sicché l’eventuale termine deve essere individuato tenendo conto delle previsioni specifiche contenute in tale articolo (Cass. 9 novembre 2022 n. 33093).

Ne discende che per l’emissione della nota di variazione in aumento occorre sempre far riferimento alla data in cui si verifica l’evento che dà luogo all’obbligo di rettifica.

Sempre con riferimento ai termini di emissione, è necessario considerare le fattispecie che portano a eseguire la rettifica, operando una distinzione fra la natura “fisiologica” o “patologica” della circostanza che determina la variazione.

Nella prima categoria può essere annoverato, ad esempio, il caso in cui sia convenuto uno sconto, condizionato all’effettuazione del pagamento entro una precisa scadenza.

Nel presupposto che tale riduzione del prezzo sia riconosciuta in fattura, la base imponibile ai fini IVA (ex art. 13 del DPR 633/72), sarà determinata al netto del suddetto sconto, “atteso che l’importo che così ne risulta costituisce l’effettivo corrispettivo della cessione o della prestazione convenuto tra le parti” (R.M. 30 giugno 1975 n. 501171).

Qualora i termini di pagamento non vengano rispettati, e, pertanto, non si verifichi la condizione per beneficiare dello sconto, il cedente o prestatore sarà tenuto a emettere una nota di variazione in aumento ex art. 26 comma 1 del DPR 633/72, in ragione dell’incremento della base imponibile (cfr. ancora R.M. n. 501171/75).

In linea generale le situazioni “fisiologiche” sono tipiche delle circostanze in cui le parti subordinano “l’efficacia o la risoluzione del contratto o di un singolo patto a un avvenimento futuro e incerto” (art. 1353 c.c.).

Si pensi, sempre a titolo esemplificativo, all’eventualità che la base imponibile delle merci vendute sia correlata alla quotazione delle materie prime nel trimestre di consegna dei beni. Posto che verosimilmente il prezzo originariamente fatturato avrà subito oscillazioni, un andamento crescente renderebbe necessaria una variazione in aumento da operare nel momento in cui sono noti i valori effettivi.

In circostanze come quelle appena rappresentate la nota, analogamente a quanto avviene per la fattura, va emessa nel rispetto dei termini previsti dall’art. 21 comma 4 del DPR 633/72, ossia entro 12 giorni dal verificarsi della condizione che ha dato origine alla variazione.

È differente, invece l’ipotesi in cui l’obbligo di operare la variazione in aumento discenda da cause “patologiche” come la non corretta definizione della base imponibile o dell’imposta nella fattura originaria.

L’Amministrazione finanziaria chiarì in passato che l’art. 26 comma 1 del DPR 633/72 “non stabilisce alcun termine per l’effettuazione della suesposta procedura di variazione” (R.M. n. 502716/76); il cedente o prestatore può, quindi, procedere alla regolarizzazione della propria posizione sine die. In circostanze simili, tuttavia, indipendentemente dal termine di emissione, si sarebbe comunque già perfezionata la sanzione di cui all’art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97 (attualmente pari a un importo dal 90% al 180% dell’imposta non correttamente documentata).

Anche in questo caso può essere utile un esempio.

Si pensi al soggetto passivo che abbia erroneamente ritenuto che l’operazione effettuata possedesse i requisiti per beneficiare di una delle esenzioni di cui all’art. 10 del DPR 633/72. La cessione di beni – o la prestazione di servizi – sin dall’origine avrebbe dovuto essere considerata imponibile.

Pertanto, ferma restando la necessità di effettuare una variazione dell’imposta ai sensi dell’art. 26 comma 1, l’emissione del documento e la sua annotazione non saranno sufficienti ad escludere l’applicazione della sanzione.

Secondo i giudici di legittimità, infatti, il comportamento del soggetto passivo, “che ha emesso fatture senza addebito di Iva, si traduce, inevitabilmente, in un effetto incidente sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e del conseguente versamento del tributo, non avendo la stessa adempiuto all’onere di provvedere al pagamento dell’Iva che avrebbe dovuto addebitare e conseguentemente versare in favore dell’erario nei tempi dovuti” (si veda ancora Cass. 9 novembre 2002 n. 33093). 
 

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato un significativo aggiornamento della propria “Guida alla compilazione della fattura elettronica e dell’esterometro” (versione 1.9 del 5 marzo 2024).

Il documento, oltre a fornire istruzioni circa la corretta compilazione della sezione “Altri Dati Gestionali” da parte delle imprese agricole che adottano il regime speciale di cui all’art. 34 del DPR 633/72 (a seguito delle novità introdotte dalla versione 1.8 delle specifiche tecniche), illustra le modalità di rettifica (in presenza dei requisiti di legge) delle “comunicazioni” trasmesse via SdI con i file caratterizzati da alcuni particolari codici “Tipo Documento”.

Preliminarmente occorre ricordare che il soggetto passivo che abbia necessità di emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, dovrà predisporre un file XML con codice TD04 (o TD08 se si sceglie la nota di credito “semplificata”), indicando l’imponibile e la relativa imposta o la natura dell’operazione nei casi in cui non sia applicabile l’IVA.

Allo stesso modo, chi intende effettuare una rettifica in aumento ai sensi dell’art. 26 comma 1 del DPR 633/72, dovrà trasmettere via SdI un documento con codice TD05 (o TD09, per la nota di debito “semplificata”).

Ciò premesso, per le note di credito finalizzate a rettificare una fattura in cui non è indicata l’IVA in quanto l’operazione è soggetta a inversione contabile e debitore è il cessionario/committente, quest’ultimo può integrare la nota ricevuta con il valore dell’imposta, utilizzando la medesima tipologia di documento (TD16, TD17, TD18 o TD19) trasmessa al SdI per integrare la prima fattura ricevuta, “indicando gli importi con segno negativo”. In tale circostanza non deve essere utilizzato il documento TD04.

L’Agenzia delle Entrate, nella versione aggiornata della propria “Guida alla compilazione della fattura elettronica e dell’esterometro” chiarisce che un’analoga modalità può essere adottata per la rettifica, in diminuzione, di un precedente documento trasmesso con le tipologie TD20 (autofattura per regolarizzazione e integrazione delle fatture), TD21 (autofattura per splafonamento), TD22 (estrazione beni da deposito IVA), TD23 (estrazione beni da deposito IVA con versamento dell’IVA), TD26 (cessione di beni ammortizzabili e passaggi interni) e TD28 (acquisti da San Marino con fattura cartacea e comunicazione delle fattispecie di cui all’art. 6 comma 9-bis1 del DLgs. 471/97).

Qualora si proceda alla rettifica con queste modalità, il documento trasmesso assumerà “in ogni caso il valore di una nota di variazione ai fini IVA”.

Mutatis mutandis, le medesime considerazioni vengono espresse per le note di debito. In tale circostanza il file rettificativo riporterà lo stesso codice di quello oggetto di modifica e valori positivi.

Volendo esemplificare, assumendo che sia stata emessa una fattura per la cessione di un bene ammortizzabile (codice TD26) per un importo superiore a quello pattuito con il cessionario, il cedente potrebbe inviare al Sistema di Interscambio un altro file con codice TD26 nel quale siano indicati con segno negativo gli importi da rettificare.

L’adozione di questa metodologia può risultare particolarmente utile nei casi in cui si renda necessario rettificare in aumento o in diminuzione documenti quali l’autofattura per regolarizzazione (TD20) o quella per splafonamento (TD21).

I codici TD04 o TD08, così come il TD05 o il TD09 per le note di debito, dovranno invece essere necessariamente adoperati in caso di variazione di fatture trasmesse di tipo TD24 (fattura differita), TD25 (fattura “super differita”) o TD27 (fattura per autoconsumo o per cessioni gratuite senza rivalsa).

Altra precisazione contenuta nella Guida concerne l’uso del campo “Dati Fatture Collegate” nei codici TD16, TD17, TD18 o TD19.

A titolo esemplificativo, si consideri l’ipotesi dell’inversione contabile interna.

Premesso che l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il soggetto passivo può ancora integrare manualmente la fattura ricevuta, nel caso in cui si sia scelta la modalità elettronica e sia necessario rettificare il documento integrato secondo le modalità testé evidenziate, nel campo “Dati Fatture Collegate” andranno indicati:

Nel documento si sottolinea, infine, che qualora sia stata modificata una comunicazione da esterometro, effettuata con codici TD17, TD18 e TD19, la rettifica “incide anche sugli obblighi di emissione dell’autofattura ai fini IVA qualora quest’ultimi non siano stati adempiuti in via cartacea. Pertanto, in quest’ultima ipotesi il documento rettificativo trasmesso assume anche la valenza di una nota di variazione ai fini IVA”.