Questo significa che devono procedere a rilevare la propria posizione IVA nei confronti dell’Erario (a debito, a credito o in pareggio), mediante un’operazione che consiste nel determinare la differenza fra:

Se l’importo a debito determinato con la liquidazione (mensile o trimestrale) non supera il limite minimo di 100,00 euro, il versamento deve essere rinviato ed eseguito unitamente a quello relativo al mese o trimestre successivo, o comunque al primo mese o trimestre (anche non immediatamente successivo) nel quale la suddetta soglia venga superata per effetto della somma dei diversi periodi.

La soglia di 100 euro è stata fissata dall’art. 9 del recente D.Lgs. n. 1/2024 ed è andata a sostituire la precedente soglia di 25,82 euro.

Il medesimo articolo ha riproposto la stessa soglia di 100 euro anche per il cumulo e rinvio dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo ed altri redditi.

Anche in questo caso il versamento dovrà essere effettuato entro il mese successivo, se superiore alla soglia, o al più tardi entro il 16 dicembre dell’anno di riferimento.
 

Il citato Decreto-Legge è intervenuto, altresì, sull’art. 25, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, relativo ai termini di annotazione sui registri IVA delle fatture di acquisto, stabilendo che le fatture di acquisto (e le bollette doganali di importazione) debbano essere annotate entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Infatti, è con l’inserimento nella dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2023 che sarà concretamente esercitato il diritto alla detrazione.

• fattura elettronica: la data di ricevimento è certificata dall’esito di ricezione SDI; 
• fattura cartacea: minimi, forfetari, ecc. (è sufficiente provare la ricezione del documento tramite la “corretta tenuta dalla contabilità” – si veda circolare n. 1/E/2018).

Inoltre, ai fini della detrazione, la fattura deve essere annotata nel registro Iva degli acquisti.

In base all’art. 1 del D.P.R. n. 100/1998, comma 1, secondo periodo: entro il medesimo termine (16 di ciascun mese) di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell’anno precedente. 

Tali indicazioni vanno rapportate con le disposizioni di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Articolo in base al quale, il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. 

Come da provvedimento del 30 aprile 2018 n. 89757/2018, in materia di fatturazione elettronica, punto 4.3, potrebbe accadere che il recapito della fattura al soggetto ricevente non sia possibile.

In tale caso lo SdI rende comunque disponibile al cessionario/committente la fattura elettronica nella sua area riservata del sito web dell’Agenzia delle Entrate, comunicando tale informazione, unitamente alla data di messa a disposizione del file, al soggetto trasmittente, affinché il cedente/prestatore comunichi,­ per vie diverse dallo SdI ­al cessionario/committente, che la fattura elettronica è a sua disposizione nella predetta area riservata. 

A tal proposito, nella risposta n. 435/2023, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire che, nel caso in cui la fattura superasse i controlli, ma lo SdI non riuscisse a consegnarla per problemi del canale telematico a cui tenta di recapitarla, la data dalla quale può essere detratta l’Iva coincide con quella di ”presa visione” (da parte del cliente) della fattura nell’area riservata ”Consultazione Dati rilevanti ai fini IVA” del portale ”Fatture e Corrispettivi”.

In base a tali precisazioni, la ”presa visione” della fattura determina l’avverarsi del ”presupposto formale” che,­ in ragione dei chiarimenti forniti con la citata circolare n. 1/E/2018unitamente al realizzarsi del ”presupposto sostanziale”, consente il legittimo esercizio del diritto alla detrazione.
 

Senza questa ulteriore proroga l’autorizzazione europea sarebbe scaduta alla fine di quest’anno.

Si ricorda che, nella sentenza del 2006 relativa alla causa C-228/05 (Stradasfalti), la Corte di Giustizia Ue aveva dichiarato contrarie alla normativa comunitaria le limitazioni, stabilite all’epoca in Italia, con riguardo alla detrazione dell’Iva assolta per l’acquisto e l’importazione di ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli nonché per le relative spese di gestione.

A fronte della citata pronuncia, l’art. 1 del Dl 258/2006 aveva riconosciuto la possibilità di chiedere il rimborso dell’Iva non detratta per le predette operazioni effettuate sino al 13 settembre 2006, ossia al giorno anteriore alla pubblicazione della sentenza.

Era stato modificato, inoltre, l’art. 19-bis1 comma 1 lett. c) del Dpr 633/72 prevedendo che, di regola, la citata imposta non sarebbe stata detraibile sino alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale dell’Ue dell’autorizzazione concessa all’Italia a stabilire una misura ridotta della detrazione.

Alla luce delle difficoltà riscontrate nel controllo circa la ripartizione fra uso imprenditoriale (o professionale) e uso privato di mezzi di trasporto, infatti, il nostro Paese aveva chiesto al Consiglio dell’Ue di poter introdurre misure in deroga agli artt. 26 e 168 della direttiva 2006/112/Ce.

Tale richiesta è stata accolta con la decisione del 18 giugno 2007 n. 441 che consente la limitazione al 40% del diritto a detrarre l’Iva assolta sulle spese relative a veicoli stradali a motore non interamente utilizzati “a fini professionali”.

È stato imposto, comunque, di non assimilare a prestazioni di servizi a titolo oneroso l’uso a fini privati di veicoli che rientrano fra i beni dell’impresa di un soggetto passivo, qualora tali veicoli siano sottoposti a una restrizione del diritto alla detrazione dell’imposta (si veda l’art. 3 comma 6 del Dpr 633/72).

L’efficacia dell’autorizzazione concessa dal Consiglio dell’Ue era limitata inizialmente sino al 31 dicembre 2010, ma tale termine è stato prorogato, da ultimo, sino al 31 dicembre 2022 con la decisione 5 dicembre 2019 n. 2138.

La nuova autorizzazione concessa “differisce” nuovamente il predetto termine al 31 dicembre 2025.

Un’eventuale domanda di autorizzazione a prorogare ancora le misure di deroga dovrà essere presentata alla Commissione europea entro il 31 marzo 2025, corredata di una relazione che comprenda un riesame della limitazione della percentuale applicata al diritto alla detrazione dell’Iva.

IVA detraibile al 40%, salvo eccezioni

Ai sensi dell’art. 19-bis1 comma 1 lett. c) e d) del Dpr 633/72, dunque, sino alla fine del 2025 (salvo ulteriori proroghe) è ammessa in detrazione nella misura del 40% l’Iva assolta per l’acquisto o l’importazione:

(MF/ms)
 

La “novità” legislativa impone (si veda l’art. 19 del Dpr. n. 633/1972), infatti, la detraibilità delle fatture ricevute al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di esigibilità dell’imposta e con riferimento al medesimo anno.

Risulta, poi, possibile procedere alla detrazione Iva (sempre che ne ricorrano i presupposti) di tutte le fatture (sia analogiche che elettroniche) ricevute ed annotate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, tenendo comunque presente che tale possibilità torna applicabile esclusivamente per le fatture ricevute nello stesso anno in cui l’operazione si considera effettuata ai sensi dell’art. 6 del Dpr n. 633/1972. Quindi, tale principio non si applica per le fatture a cavallo d’anno.
 

Al riguardo risulta opportuno ricordare che l’art. 2, Dl n. 50/2017 (c.d. Manovra correttiva), in vigore dal 24 aprile 2017, ha imposto una riduzione dell’arco temporale entro cui può essere fatta valere la detrazione dell’Iva assolta sull’acquisto di beni e servizi.

Il citato Decreto Legge è intervenuto, altresì, sull’art. 25, comma 1, del Dpr n. 633/1972, relativo ai termini di annotazione sui registri Iva delle fatture di acquisto, stabilendo che le fatture di acquisto (e le bollette doganali di importazione) debbano essere annotate entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Va da sé che il “nuovo” termine, soprattutto considerando che a regime la dichiarazione annuale va presentata entro il 30 aprile successivo all’anno di riferimento, riduce sensibilmente l’arco temporale entro cui può essere fatta valere la detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto di beni e servizi.

Tale limitazione del periodo entro cui esercitare il diritto alla detrazione del tributo potrebbe costare molto cara alle imprese e ai professionisti. In molti casi gli operatori potrebbero rimanere incisi dal tributo e l’imposta sul valore aggiunto trasformarsi in un costo non neutrale.

Infatti, è con l’inserimento nella dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2022 che sarà concretamente esercitato il diritto alla detrazione.

Inoltre, sempre la circolare n. 1/E/2018 ha chiarito che vi può essere anche un’ulteriore strada da seguire al fine della detrazione IVA e nel dettaglio: se la fattura la cui imposta è divenuta esigibile nel 2022 è stata ricevuta nel 2023, la stessa seguirà le tempistiche di annotazione delle fatture datate 2022.

Pertanto, potrà essere registrata entro il termine della dichiarazione IVA relativa al 2022 (ovvero 30 aprile 2023).

L’IVA relativa andrà a confluire nella liquidazione del periodo 2022 nella quale è avvenuta la registrazione, e nella dichiarazione IVA 2023 riferimento 2022, secondo le regole descritte in precedenza. Va da sé che:

La circolare ha precisato, inoltre, che il soggetto passivo cessionario/committente che non abbia esercitato il diritto alla detrazione nei termini indicati, può recuperare l’IVA presentando una dichiarazione integrativa a favore, ai sensi dell’art. 8, comma 6-bis, del D.P.R. n. 322/1998, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (fatta salva l’applicabilità delle sanzioni). Il cessionario/committente è comunque tenuto a regolarizzare la fattura.
 

La disposizione è applicabile esclusivamente per le fatture ricevute nello stesso anno in cui l’operazione si considera effettuata ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, e non per quelle a cavallo d’anno.

Ciò premesso, per le fatture di fin anno (o a cavallo d’anno) risulta necessario individuare la data di ricezione della fattura. Sul punto si ricorda che:

Oltre a tale aspetto di natura formale, è quantunque necessario il rispetto delle condizioni sostanziali di cui all’art. 19 comma 1 del Dpr 633/72.

Per i beni oggetto di importazione, affinché si possa esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva deve esistere un nesso diretto e immediato tra operazioni passive e attive (cfr. Corte di Giustizia Ue, causa C-621/19, Cass. n. 7016/2001).

Il principio si fonda sul disposto dell’art. 168 della direttiva 2006/112/Ce, in virtù del quale il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l’Iva a monte “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta”.

Peraltro, la giurisprudenza comunitaria ha riconosciuto la spettanza del diritto alla detrazione anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, “qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce”.

La Corte ha ritenuto, infatti, che spese di tal genere integrino il requisito del “nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo” (cfr. Corte di Giustizia Ue, causa C-132/16).

Nel caso in esame, il “nesso” in questione si realizza solo in capo al soggetto che utilizza i beni importati nell’esercizio della propria attività d’impresa, arte o professione (sul punto, anche la risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 4/2020).

Sulla base dei principi generali sopra descritti, il diritto alla detrazione dell’Iva assolta all’importazione non può essere riconosciuto in capo a colui che effettui il versamento per conto di un soggetto terzo, dato che i beni importati non formano in quest’ultimo caso oggetto della propria attività d’impresa.

Può essere il caso del rappresentante doganale o anche del trasportatore (il diritto alla detrazione, nella fattispecie, è stato escluso dalla sentenza della Corte di Giustizia Ue 25 giugno 2015, causa C-187/14).

Sulla base dello stesso principio, è stato chiarito inoltre che la proprietà dei beni oggetto di importazione non è condizione necessaria affinché si possa esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta pagata, ma è sufficiente che gli stessi siano inerenti in funzione all’oggetto dell’attività d’impresa esercitata.

Pertanto, in sussistenza degli altri presupposti, è possibile detrarre l’Iva anche sull’importazione di beni in noleggio, in prestito d’uso e negli altri casi in cui i beni sono detenuti a titolo diverso della proprietà (cfr. risposte a interpello nn. 6/2019 e 509/2021).

Sotto il profilo soggettivo, esclusivamente il destinatario effettivo della merce oggetto di importazione, impiegata nell’esercizio della propria attività d’impresa, arte o professione, può detrarre l’Iva assolta in Dogana. L’Agenzia delle Entrate ha confermato tale aspetto, con risposta a interpello n. 644/2021, affermando che il soggetto legittimato all’esercizio della detrazione è sempre il destinatario delle merci importate, anche in caso di accertamento (purché, in tal caso, sia definitivamente concluso il contenzioso con la Dogana).

Per quanto attiene, invece, al profilo temporale, giova segnalare che, così come avviene per le fatture di acquisto, anche per le bollette doganali il dies a quo da cui decorre il termine per poter esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva coincide con il momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione, sostanziale e formale.

In particolare, anche per le importazioni, trovano applicazione i chiarimenti già forniti nella circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, in base alla quale la condizione sostanziale di effettuazione dell’operazione si realizza nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e quella formale che, invece, corrisponde al possesso di una bolletta doganale.

Peraltro, in seguito alle modifiche del sistema AIDA, tale documento non sarà più disponibile in formato cartaceo per gli importatori. Ai fini dell’esercizio della detrazione, si potrà fare riferimento al c.d. “prospetto di riepilogo ai fini contabili” (circ. Agenzia delle Dogane n. 22/2022), messo a disposizione dell’importatore e del dichiarante nel Portale unico dogane e monopoli (PUDM), tramite il servizio “Gestione documenti – dichiarazioni doganali”.

Come puntualizzato da ultimo dall’Agenzia delle Entrate nel principio di diritto n. 13/2021, il diritto alla detrazione può essere esercitato a partire dal momento in cui il soggetto passivo destinatario dei beni, essendo venuto in possesso della bolletta doganale, annota la stessa nel registro Iva acquisti (a norma dell’art. 25 del Dpr 633/72), facendola confluire nella liquidazione periodica relativa al mese o trimestre del periodo di competenza. Il diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti e sulle importazioni può essere esercitato al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva riferita all’anno in cui il diritto è sorto. Pertanto, di fatto, l’ultimo giorno per esercitare la detrazione dell’imposta relativa a un’importazione effettuata nel corso del 2022 per la quale è stata ricevuta la relativa bolletta doganale nel corso del medesimo anno, è il 30 aprile 2023 (ossia il 2 maggio 2023, in quanto primo giorno feriale successivo).

(MF/ms)

I termini di emissione della nota di credito sono variati a seguito delle modifiche apportate dal Decreto sostegni-bis (articolo 18 Dl. 73/2021) convertito con modifiche dalla L. 106/2021) con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021.

Pertanto, qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, la variazione Iva conseguente può essere operata, ai sensi del combinato disposto dell’articolo 26, commi 3 bis e 10 bis, Dpr 633/72, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito infruttuoso), ossia dalla data:

L’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulta preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente.

Risulta infatti superata la precedente posizione dell’Agenzia delle entrate (cfr. circolare 77/E/2000, paragrafo 2.a, nonché risoluzioni 155/E/2002, 89/E/2002 e 195/E/2008) in base alle indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia Europea.

Dal momento in cui nasce il diritto alla detrazione dell’imposta, l’articolo 19, comma 1, secondo periodo Dpr 633/72 precisa che tale diritto è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

Quindi se la nota di credito è emessa tempestivamente (cioè entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione) l’Iva a credito confluirà nella relativa liquidazione periodica, o al più tardi nella dichiarazione annuale Iva di riferimento.

Rileva in altre parole, ai fini della detrazione, anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto.

Esemplificando, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022 (circolare 20/E/2021).

Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).

Nel caso in cui il termine per l’emissione della nota di variazione sia già spirato, non è possibile presentare una dichiarazione integrativa Iva a favore ai sensi dell’articolo 8, comma 6bis, Dpr 322/1998 per recuperare l’imposta versata, laddove non si riscontri la presenza di errori ed omissioni cui rimediare (presupposti necessari ai fini della sua presentazione).

L’emissione di una nota di variazione in diminuzione è, infatti, una facoltà cui il contribuente può rinunciare. Va detto, infine, che l’emissione di una nota di variazione produce effetti diversi dalla dichiarazione integrativa.

Mentre la prima assicura che sia rispettato il principio di neutralità dell’Iva (al diritto alla detrazione in capo a colui che emette la nota di variazione corrisponde, generalmente, l’obbligo di iscrivere l’imposta a debito per chi la riceve), la dichiarazione integrativa consente il solo recupero dell’imposta versata in misura superiore ma non anche il riversamento da parte di chi l’ha detratta.

Tale istituto non può essere utilizzato per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione qualora tale termine sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto passivo.

Il documento elettronico che permette di variare la sola Iva è il TD08 nota di credito semplificata, secondo la “guida alla compilazione delle fatture elettroniche e dell’esterometro” dell’Agenzia delle entrate versione 1.5 del 7 luglio 2021 e Faq n. 96 pubblicata il 19 luglio 2019.

I campi di riferimento da compilare sono quelli relativi al cedente, cessionario, imponibile, imposta ed estremi della fattura precedentemente emessa ed inviata da rettificare tra i Dati Generali nel blocco 2.1.2 – Dati fattura rettificata.

(MF/ms)

Occorre innanzitutto ricordare che l’art. 1 comma 1 del Dpr 100/98 stabilisce che, per le fatture “a cavallo d’anno”, non si applica la regola generale che consente l’esercizio del diritto alla detrazione per i documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

In termini fattuali, ciò sta a significare che non può essere portata in detrazione, nella liquidazione riferita al mese di dicembre 2021 (per i mensili, da effettuarsi entro il 17 gennaio 2022), l’imposta relativa a una cessione di beni o prestazione di servizi il cui momento di effettuazione si verifica nel mese di dicembre 2021, qualora la corrispondente fattura sia ricevuta e annotata nei primi quindici giorni di gennaio 2022.

Sul tema, è da rammentare che il momento di effettuazione non coincide necessariamente con la data di l’emissione della fattura, poiché quest’ultima può essere emessa entro “dodici giorni dal momento di effettuazione dell’operazione determinata ai sensi dell’articolo 6”, ai sensi dell’art. 21 comma 4 del Dpr 633/72.

La data corrispondente al momento di effettuazione dell’operazione deve, comunque, essere indicata sul documento, se diversa da quella di emissione (art. 21 comma 2 lett. g-bis) del Dpr 633/72).

L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 14/2019, ha sottolineato come il Sistema di Interscambio attesti “inequivocabilmente e trasversalmente (all’emittente, al ricevente e all’Amministrazione finanziaria)” la data e l’orario di avvenuta trasmissione di una fattura elettronica. È, pertanto, possibile ammettere che nel campo “Data” della sezione “Dati generali” del file della e-fattura, venga riportata la data di effettuazione dell’operazione, che, come detto, non sempre corrisponde con quella di emissione/trasmissione del documento.

Esemplificando, quindi, per una cessione di beni posta in essere il 30 dicembre 2021, la relativa fattura potrà essere generata e trasmessa entro i successivi 12 giorni (entro l’11 gennaio 2022). Nel campo “Data” sarà comunque valorizzata la data di effettuazione (30 dicembre 2021), mentre la data di emissione sarà quella in cui la fattura viene trasmessa mediante il SdI.

In una circostanza simile a quella appena rappresentata, mentre il fornitore è tenuto a far confluire l’imposta nella liquidazione dell’ultimo periodo del 2021 (l’operazione è infatti effettuata il 30 dicembre), il cessionario o committente, che avrà ricevuto la fattura successivamente al 31 dicembre 2021, non potrà esercitare il diritto alla detrazione nell’ultimo periodo 2021, neppure se procedesse all’annotazione entro il 15 del mese, atteso che l’art. 1 del Dpr 100/98, nel caso di specie, non prevede la “retro-imputazione” dell’imposta.

Il limite previsto per le sole fatture di “fine anno”, diversamente a quanto avviene negli altri mesi, è stato oggetto di critiche sul piano dei principi di equivalenza e neutralità dell’Iva, portando anche alla presentazione di una denuncia alla Commissione europea da parte di ANC e Confimi.

Secondo la denuncia presentata, infatti, la normativa interna di cui all’art. 1 del Dpr 100/98 violerebbe:

Nel caso di acquisti in reverse charge esterno che richiedano l’integrazione della fattura ricevuta, l’Iva deve essere assolta nelle liquidazioni periodiche riferite al mese di ricezione del documento.

Per effetto dell’art. 47 del Dl 331/93, cui fa rinvio anche l’art. 17 comma 2 del Dpr 633/72, la fattura deve essere annotata nel registro delle fatture emesse “entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente”.

Solamente dopo l’annotazione dell’imposta “a debito” potrà essere esercitato il diritto alla detrazione.

Come aveva indicato la circ. Agenzia delle Entrate n. 35/2012, nel caso di reverse charge per servizi ricevuti da soggetti non residenti, “è al momento di ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza e la detrazione dell’Iva) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento”.

(MF/ms)

Il termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva rappresenta altresì il limite temporale per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta, posto che, ai sensi dell’art. 19 comma 1 del Dpr 633/72, esso è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto.

Come chiarito nella circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, tale anno è da individuarsi sulla base del momento in cui si è verificato il duplice presupposto:

Per chi non dovesse esercitare il diritto alla detrazione nel termine anzidetto, il recupero dell’imposta potrà avvenire esclusivamente presentando una dichiarazione Iva integrativa “a favore” (art. 8 comma 6-bis del Dpr 322/98), entro il 31 dicembre 2026.

Quanto esposto non vale per le fatture che siano state ricevute a inizio 2021, relative a operazioni la cui esigibilità si è verificata nel 2020; in questa evenienza l’esercizio del diritto alla detrazione è possibile sino alla dichiarazione Iva 2022 relativa al 2021 (anno di ricezione del documento di acquisto), atteso che la contemporanea presenza dei requisiti sostanziale (esigibilità dell’imposta) e formale (possesso della fattura), si è potuta verificare soltanto nel 2021.

Il termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale incide, inoltre, sui termini per emettere le note di variazione in diminuzione di cui all’art. 26 comma 2 ss. del DPR 633/72.

Secondo quanto indicato nella richiamata circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2018, la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Sul punto, sono da evidenziare, tuttavia, due recenti interventi di prassi dell’Agenzia delle Entrate che paiono discostarsi rispetto al principio di cui alla circolare n. 1/2018.

Nella risposta a interpello n. 192/2020, per un verso viene ribadito che la nota di variazione in diminuzione, per una procedura la cui “infruttuosità” si è manifestata nel 2019, può essere emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva 2020 per il 2019 (il cui termine era stato differito al 30 giugno 2020).

Per altro verso, il documento di prassi indica che l’Iva detratta dovrebbe confluire “nella dichiarazione annuale Iva 2021 relativa al periodo d’imposta 2020” (qualora la nota sia emessa nel 2020)

Si tratta di un’affermazione che desta qualche perplessità: non risulta del tutto comprensibile, difatti, per quale ragione la nota di variazione debba essere emessa entro il termine per la presentazione della dichiarazione Iva riferita al periodo 2019, se il diritto alla detrazione è esercitato nella dichiarazione successiva.

Analoghe considerazioni sono contenute nella risposta a interpello n. 119/2021, con riferimento a un caso di risoluzione contrattuale, da parte di una società di fornitura di energia elettrica (in mancanza del pagamento del corrispettivo da parte del cessionario), avvenuta nel 2019, con emissione della nota di variazione nel 2020, entro il termine per la presentazione del modello Iva.

Anche in questa circostanza, si sostiene che l’Iva detratta avrebbe dovuto confluire nella liquidazione relativa al periodo di emissione del documento “o, al più tardi, nella dichiarazione annuale Iva di riferimento (ossia, nella fattispecie in esame, la dichiarazione 2021 relativa al periodo d’imposta 2020)”.

La conclusione a cui sono pervenute le due recenti risposte a interpello non appare coerente neppure con le istruzioni contenute nel modello dichiarativo (si veda, ad esempio, il modello Iva 2021, riferito al 2020).
In tale sede, è precisato che nei righi da Ve1 a Ve12 devono essere riportate le operazioni per le quali si è verificata l’esigibilità dell’imposta nell’anno, “tenendo conto delle variazioni di cui all’art. 26 registrate per lo stesso anno”.
La predetta locuzione lascerebbe intendere che, nei righi da Ve1 a Ve12 del modello Iva 2021 relativo al 2020 possano essere incluse anche le note di credito registrate con riferimento all’anno cui la dichiarazione si riferisce.

(MF/ms)