Il cambiamento climatico determina, con frequenza crescente, eventi atmosferici avversi, capaci di arrecare danni anche ingenti ai beni aziendali.

Il problema più ricorrente è quello della grandine, che spesso danneggia i veicoli aziendali, con conseguenze sul piano contabile e fiscale.

Ove il danneggiamento sia rilevante, rendendo necessaria la sostituzione di parti della carrozzeria, del parabrezza o di altri cristalli, il “deterioramento fisico” subito dal veicolo sembrerebbe costituire un’indicatore di perdita di valore (documento OIC 9, § 17) e il bene dovrebbe conseguentemente essere svalutato in applicazione del documento OIC 9, con imputazione della differenza tra valore recuperabile (ovvero, il maggiore tra il valore d’uso e il fair value) e valore netto contabile a Conto economico nella voce “B.10.c – Altre svalutazioni delle immobilizzazioni” (§ 11).

In tale ipotesi, sembrerebbe corretto capitalizzare le spese di riparazione fino a concorrenza del valore recuperabile, imputando la parte restante al Conto economico.

La capitalizzazione si giustificherebbe (nonostante evidentemente, nella specie, le riparazioni e le sostituzioni non possano produrre un aumento di capacità, produttività o sicurezza del cespite oppure un prolungamento della sua vita utile; documento OIC 16, § 16) in considerazione del ripristino, in conseguenza della riparazione oppure della sostituzione delle parti danneggiate, della funzionalità del veicolo precedente alla svalutazione.

Secondo una diversa soluzione proposta in dottrina, il danneggiamento e la riparazione dovrebbero essere considerati unitamente, con la conseguenza che il bene non dovrebbe essere svalutato e le spese di riparazione dovrebbero essere interamente imputate a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.

Tale soluzione, che ha il pregio di una evidente semplificazione, trae fondamento dal documento OIC 16 (§ 51), ove stabilisce che, se la sostituzione riguarda soltanto una parte di un’immobilizzazione materiale e sia finalizzato a “mantenerne l’integrità originaria”, i costi sostenuti a tale scopo rientrano tra i costi di manutenzione ordinaria.

Peraltro, la rilevazione unitaria del danneggiamento e della riparazione non determina criticità ove i due eventi si verifichino nello stesso esercizio, ipotesi plausibile nel caso oggetto di esame, in specie per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare.

Va da sé che le diverse soluzioni prospettate producono differenti effetti fiscali.

La perdita durevole di valore eventualmente rilevata in bilancio, in applicazione del documento OIC 9, a fronte del danneggiamento del bene non è fiscalmente deducibile, in linea con il principio generale in base al quale il TUIR disconosce la rilevanza delle componenti valutative.

Le spese di riparazione che dal bilancio non risultino imputate a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, cioè non capitalizzate (manutenzione ordinaria), sono deducibili ai sensi dell’art. 102 comma 6 del TUIR, mentre le spese capitalizzate (manutenzione straordinaria) concorrono a formare il reddito d’impresa come maggior costo dei relativi beni ammortizzabili.

Laddove, poi, sia stata attivata una copertura assicurativa per gli eventi atmosferici, la liquidazione del risarcimento da parte della compagnia assicurativa determina la rilevazione di una sopravvenienza attiva, da classificare nella voce “A.5 – Altri ricavi e proventi” (documento OIC 12, § 56; documento OIC 16, § 85).

Nel caso di specie, tale componente di reddito dovrà essere contabilizzato al netto dell’eventuale franchigia a carico dell’impresa.

Sotto il profilo fiscale, l’ipotesi del danneggiamento rilevante di un bene strumentale a fronte del quale è conseguito un indennizzo nello stesso periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento dannoso è disciplinata (unitamente all’ipotesi della perdita) dagli artt. 86 comma 1 lett. b) e 101 comma 1 del TUIR, ai sensi dei quali il risarcimento, anche in forma assicurativa, costituisce fattispecie idonea a generare plusvalenze imponibili o minusvalenze deducibili.

Sotto il profilo quantitativo, la plusvalenza è costituita, nel caso in esame, dalla differenza fra l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene (art. 86 comma 2 del TUIR).

Secondo la dottrina prevalente (che cita, al riguardo, la riunione degli Ispettori Titolari di Compartimento del 28-29 giugno 1989) e la giurisprudenza di merito (C.T. Reg. Palermo n. 224/7/05), in presenza di danneggiamento, l’indennizzo non deve essere confrontato con l’intero costo non ammortizzato (come avviene in caso di perdita di beni), ma occorre considerare il costo non ammortizzato per la sola quota proporzionalmente riferibile alla parte del bene danneggiato.

Nel caso di veicoli a deducibilità limitata, occorre, poi, rapportare l’importo così ottenuto all’ammortamento fiscalmente dedotto rispetto a quello complessivamente effettuato (art. 164 comma 2 del TUIR).

La divergenza fra i componenti di reddito rilevati in bilancio e quelli fiscalmente rilevanti (determinati “a valori differenziali”) è riconciliata tramite variazioni in aumento/diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
 

Il 30 settembre 2025 scade il termine per assegnare i beni ai soci usufruendo delle disposizioni agevolative di cui alla L. 207/2024; entro lo stesso termine le società interessate sono tenute a versare il 60% dell’imposta sostitutiva dovuta mentre il rimanente 40% deve essere versato entro il 30 novembre 2025.

In vista della prossima scadenza può essere utile riassumere quali beni possano essere oggetto di assegnazione e in quali circostanze.

Si ricorda che, in linea di principio, possono formare oggetto di assegnazione agevolata ai soci solo i beni “diversi da quelli indicati nell’art. 43 comma 2 primo periodo del TUIR”, diversi cioè da quelli utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività. In altre parole, i beni agevolati sono rappresentati:
– dai beni immobili (terreni e fabbricati), fatta eccezione per quelli strumentali per destinazione;
– dai beni mobili iscritti nei pubblici registri non usati quali beni strumentali nell’attività propria dell’impresa.

Oltre che in relazione alla natura dei beni, la spettanza dell’agevolazione può essere subordinata alla titolarità del bene da assegnare; in relazione a tali aspetti, alcune casistiche sono state affrontate dal Fisco e dallo Studio del Notariato n. 46-2023/T, § C.2.

Tale documento prende in esame il caso degli immobili strumentali per natura e degli immobili patrimonio concessi in locazione o comodato o comunque non utilizzati direttamente, i quali sono agevolabili in quanto riconducibili ad una attività di gestione immobiliare passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi ad uno o più immobili.

Viceversa, proseguono i notai, non sono agevolabili gli immobili riconducibili alla gestione immobiliare attiva, ovvero ad una attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali all’utilizzazione unitaria dei beni con finalità diverse dal mero godimento (villaggi turistici, centri commerciali, gallerie commerciali ecc.); in tal caso, infatti, i beni andrebbero considerati come direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa.

Lo Studio affronta poi il caso degli immobili strumentali per natura e degli immobili patrimonio liberi da utilizzi, che siano stati però locati o concessi in comodato in passato e risultino in via prospettica ancora passibili di tali destinazioni. Anche tali beni, ad avviso dei notai, possono risultare agevolati in quanto essendo idonei, anche solo potenzialmente, a produrre un reddito autonomo non dovrebbero essere considerati strumentali per destinazione. In tal caso però i notai adottano un’impostazione rigorosa, ritenendo che, ai fini probatori, sarebbe preferibile acquisire documenti specifici e far risultare (ad esempio, mediante la prova delle utenze luce, acqua, gas ecc.) anche dall’atto tali circostanze e, nei casi più dubbi, far precedere l’assegnazione agevolata da un contratto di locazione e/o comodato a favore dei soci purché si tratti di un’operazione effettiva e non solo formale.

Nell’ipotesi in cui la società si trovi in liquidazione, poiché la stessa non esercita attività d’impresa (ris. Agenzia delle Entrate n. 93/2016), sarebbe esclusa la possibilità di ritenere che gli immobili sociali possano essere qualificati come “utilizzati direttamente”, essendo quindi possibile, invece, accedere al beneficio.

Per beneficiare dell’agevolazione, la società deve essere titolare del diritto di proprietà sul bene, il quale va assegnato nella sua interezza, anche a più soci, non essendo invece ammessa l’assegnazione agevolata di una quota parte del bene ad un solo socio.

Diversamente, in base a quanto chiarito dall’Amministrazione finanziaria (C.M. 21 maggio 1999 n. 112), non possono accedere all’agevolazione le società che detengano diritti reali parziali; è ad esempio il caso dell’usufrutto; tale posizione è stata “mitigata” dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2016 (cap. I, Parte I, § 3), secondo cui, se la società è titolare di un diritto reale parziale (ad esempio, è titolare della nuda proprietà e ha concesso l’usufrutto al socio), è possibile attribuire la nuda proprietà al socio stesso, in capo al quale si ricongiunge la piena proprietà del bene.

Con lo Studio n. 46-2023, il Notariato conferma tale soluzione anche in relazione alla proprietà superficiaria; si tratta delle situazioni in cui l’area gravata dal diritto di superficie è di proprietà del socio assegnatario, per cui l’assegnazione determina la ricostituzione della piena proprietà.

Ad avviso del Notariato, le assegnazioni della proprietà superficiaria nel contesto dei piani di edilizia economica popolare dovrebbero invece essere sempre agevolabili. Con la successiva circ. n. 37/2016 (§ 2.1), l’Agenzia ha poi ammesso la spettanza delle agevolazioni anche nei casi in cui la società attribuisca ad un socio la nuda proprietà del bene e ad un altro socio l’usufrutto (è, invece, da escludere l’agevolazione per l’attribuzione della nuda proprietà o dell’usufrutto ad un soggetto estraneo alla compagine sociale).

Da ultimo, si segnala che l’Amministrazione finanziaria ha escluso anche la possibilità di assegnare ad un socio in via agevolata i diritti edificatori.
 

I soggetti che si sono avvalsi della facoltà di rivalutare fiscalmente i propri beni secondo la disciplina dell’art. 110 del DL 104/2020 possono, a partire dal 2024, vendere tali beni mantenendo gli effetti della rivalutazione ai fini del calcolo delle plusvalenze e delle minusvalenze.

Il c.d. periodo di sorveglianza, di cui all’art. 110 comma 5 del DL 104/2020, infatti, è già cessato per la maggior parte dei soggetti che si sono avvalsi della rivalutazione, e terminerà anche per gli altri nel corso del 2024.

Per ricostruire esattamente i termini della questione è necessario richiamare brevemente la normativa di riferimento.

Il DL 104/2020 ha riaperto la possibilità di accedere alla rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni, per le società di capitali e per gli enti commerciali (art. 73 comma 1 lett. a) e b) del TUIR), che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio,  nonché per le società di persone commerciali, le imprese individuali, gli enti non commerciali residenti (limitatamente agli immobili dell’attività commerciale) ed i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia.

Si tratta di una opzione ripetutamente concessa negli anni, sulla base della disciplina originaria, in parte anche direttamente richiamata, della L. 342/2000.

La rivalutazione prevista dall’art. 110 del DL 104/2020 si è caratterizzata per essere particolarmente favorevole rispetto alle precedenti, indubbiamente a causa delle caratteristiche del periodo in cui è stata introdotta.

Molto vantaggiose, infatti, erano l’aliquota dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione, fissata al 3%, e l’immediata rilevanza fiscale, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della deduzione dell’ammortamento dei beni.

La decadenza dagli effetti della rivalutazione in caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore, dei beni rivalutati era prevista quando uno di questi eventi si fosse verificato in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita.

Si tratta delle cessioni e operazioni assimilate effettuate fino all’esercizio 2023, per i soggetti il cui esercizio coincide con l’anno solare. La norma, infatti, richiedeva che i beni da rivalutare fossero presenti nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 e che la rivalutazione dovesse essere effettuata nell’esercizio successivo, e quindi nel bilancio 2020.

Perciò, dal 1° gennaio 2024, la rivalutazione ha piena rilevanza fiscale ai fini del calcolo delle plusvalenze (e minusvalenze) derivanti dalla cessione dei beni rivalutati.

Per i soggetti con esercizio non solare, invece, il periodo di sorveglianza potrebbe non essere ancora terminato. Questi soggetti hanno effettuato la rivalutazione nell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, oppure in quello in corso al 31 dicembre 2019, qualora si siano avvalsi della facoltà, concessa dall’art. 110 comma 2, di anticipare l’operazione.

Così, ad esempio, un soggetto con esercizio dal 1° luglio al 30 giugno poteva effettuare la rivalutazione nel bilancio dell’esercizio 1° luglio 2019 – 30 giugno 2020 oppure in quello del periodo 1° luglio 2020 – 30 giugno 2021, a seconda che avesse approvato o meno il bilancio al momento dell’entrata in vigore (14 ottobre 2020) della legge di conversione del DL 104/2020 (L. 126/2020).

Nel secondo caso, il periodo di sorveglianza terminerà a partire dall’esercizio che inizia il 1° luglio 2024, e quindi questi soggetti dovranno attendere ancora qualche mese prima di poter cedere i beni con piena rilevanza fiscale della rivalutazione.

Le medesime regole, ad eccezione di quella che consente di effettuare la rivalutazione nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, sono applicabili alle imprese operanti nei settori alberghiero e termale che hanno seguito la disciplina dell’art. 6-bis del DL 23/2020. Questi soggetti, inoltre, potevano effettuare la rivalutazione, gratuita ma riconosciuta fiscalmente, anche nell’esercizio successivo al 2020, con la conseguenza che per alcuni di loro il periodo di sorveglianza potrebbe terminare nel 2025.

Infine, è importante ricordare che il saldo attivo di rivalutazione, se non affrancato mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva del 10% (art. 110 comma 3), costituisce una riserva in sospensione d’imposta e, una volta terminato il periodo di sorveglianza, indipendentemente dalla cessione del bene, resta tale fino alla sua distribuzione.
 

Con la Risoluzione 30 aprile 2021, n. 29/E , sono stati istituiti i codici tributo per il versamento (con l’F24) delle imposte sostitutive dovute per la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni e per l’affrancamento del saldo attivo della rivalutazione, ai sensi dell’art. 110 del decreto “Agosto” (D.l. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modifiche dalla Legge 13 ottobre 2020, n. 126), nonché per l’affrancamento del saldo attivo della rivalutazione, ai sensi dell’art. 6-bis del decreto “Liquidità” (D.l. 8 aprile 2020, n. 23, convertito con modifiche dalla Legge 5 giugno 2020, n. 40).

(MF/ms)