Il Dl 29 dicembre 2022 n. 198 (c.d. “Milleproroghe”) interviene nuovamente nell’ambito della sospensione degli ammortamenti, prevedendone l’applicazione anche con riferimento ai bilanci 2023.

In particolare, per effetto dell’art. 3 comma 8 del Dl 198/2022, viene esteso anche agli esercizi in corso al 31 dicembre 2023 il regime derogatorio di cui all’art. 60 comma 7-bis ss. del Dl 104/2020 convertito, in base al quale i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali possono, anche in deroga all’art. 2426 comma 1 n. 2) c.c., non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Continua a essere previsto l’obbligo di destinazione a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.

In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi (art. 60 comma 7-ter del Dl 104/2020).

Rimangono fermi, peraltro, anche gli specifici obblighi di informativa in Nota integrativa (art. 60 comma 7-quater del Dl 104/2020).

Il regime derogatorio è stato originariamente introdotto dal Dl 104/2020, nell’ambito delle misure per il sostegno e il rilancio dell’economia, in conseguenza all’emergenza epidemiologica da Covid-19, per l’esercizio in corso al 15 agosto 2020, quindi, per i soggetti “solari”, relativamente ai bilanci 2020.

Esso è stato prorogato all’esercizio successivo a quello in corso al 15 agosto 2020 (per i soggetti “solari”, relativamente ai bilanci 2021), dall’art. 1 comma 711 della L. 30 dicembre 2021 n. 234, pur limitatamente ai soli soggetti che, nell’esercizio 2020, “non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali”, sollevando rilevanti dubbi interpretativi.

La norma è stata, poi, estesa, senza alcuna limitazione, all’esercizio successivo a quello in corso al 15 agosto 2020 (per i soggetti “solari”, relativamente ai bilanci 2021) per effetto del Dl 228/2021 convertito.

Essa è stata, infine, estesa agli esercizi in corso al 31 dicembre 2021 e al 31 dicembre 2022 (per i soggetti “solari”, relativamente ai bilanci 2021 e 2022) dal Dl 4/2022 (c.d. “Sostegni-ter”) conv. L. 25/2022.

Guardando alla misura dell’ammortamento, con riferimento ai bilanci 2023 (così come per i bilanci precedenti) la formulazione della norma sembra consentire alla società di scegliere la misura dell’ammortamento da imputare a Conto economico, con possibilità di effettuare la c.d. “sospensione parziale”, ossia a un livello anche inferiore al 100%.

Relativamente alle modalità applicative, si ritiene che, anche in caso di sospensione nei bilanci 2023, siano applicabili le indicazioni fornite dal documento interpretativo OIC 9, dalle quali si desume che, ai fini della determinazione delle quote di ammortamento degli esercizi successivi alla sospensione, occorre rideterminare la vita utile del bene, suddividendo, poi, il valore netto contabile per la vita utile residua aggiornata.

Dal punto di vista fiscale, infine, si ricorda che la mancata imputazione in bilancio della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità della stessa, la quale è ammessa, ai fini IRES e IRAP, a prescindere dall’imputazione a Conto economico (art. 60 comma 7-quinquies del Dl 104/2020).

La disposizione deve essere interpretata nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà (e non l’obbligo) di dedurre le quote di ammortamento in esame, anche in assenza dell’imputazione a Conto economico (risposte a interpello Agenzia delle Entrate 17 settembre 2021 n. 607 e 3 febbraio 2022 n. 66).

Occorrerà, a tal fine, effettuare una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
 

Rivalutare un bene d’impresa non significa modificare la sua vita utile residua, ma soltanto incrementarne il valore fino a un massimo rappresentato dal cosiddetto valore recuperabile.

È questa precisazione dei principi contabili nazionali OIC che, in non pochi casi, potrebbe comportare difficoltà per le imprese che si apprestano, nel redigere i bilanci 2021, a effettuare per la prima volta l’ammortamento dei beni rivalutati l’anno scorso.

Si tratta, in particolare, dei casi in cui, per via di rivalutazioni molto elevate, l’applicazione di tale principio – di invarianza della vita utile residua – comporterà l’iscrizione di ammortamenti 2021 sui beni rivalutati significativamente superiori rispetto a quelli iscritti in Conto economico fino all’esercizio 2020.

Si tratta della previsione del § 77 dell’OIC 16, in base al quale “La rivalutazione di un’immobilizzazione materiale non modifica la stimata residua vita utile del bene, che prescinde dal valore economico del bene.

L’ammortamento dell’immobilizzazione materiale rivalutata continua ad essere determinato coerentemente con i criteri applicati precedentemente, senza modificare la vita utile residua”.

Ciò significa, ad esempio, che se si è rivalutato un immobile il cui processo di ammortamento sarebbe terminato nei successivi cinque esercizi, l’ammortamento del valore netto contabile ottenuto a seguito della rivalutazione deve essere determinato dividendo tale valore netto contabile per i cinque esercizi residui.

Dello stesso tenore dell’OIC 16 anche il § 16 del documento interpretativo 7 dell’OIC, in base al quale “La rivalutazione di un’immobilizzazione materiale o un bene immateriale di per sé non comporta una modifica della vita utile.

Restano ferme le disposizioni dei principi contabili nazionali di riferimento che prevedono l’aggiornamento della stima della vita utile nei casi in cui si sia verificato un mutamento delle condizioni originarie di stima”.

Da sottolineare però che, a differenza del principio contabile, l’interpretativo precisa “di per sé”: significa che non è vietato modificare la vita utile residua dei beni rivalutati, ma soltanto che non può essere la rivalutazione a giustificare tale modifica.

Inoltre, successivamente richiama la previsione dei principi contabili nazionali dell’esigenza di modificare la stima della vita utile residua qualora si siano modificate le ragioni alla base della stima originaria dell’amministratore.

A tal proposito è bene ricordare che l’OIC 16 così disciplina la modifica del piano di ammortamento (§ 70): “Il piano d’ammortamento deve essere periodicamente rivisto per verificare se sono intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate nella determinazione della residua possibilità di utilizzazione. Se quest’ultima è modificata, il valore contabile dell’immobilizzazione (valore originario al netto degli ammortamenti ed eventuali svalutazioni fino a quel momento effettuati) al tempo di tale cambiamento è ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite”.

Prevista l’esigenza di modificare la stima della vita utile residua

Nel bilancio 2020, nel ricorrere a una perizia di stima, ad esempio relativamente a un immobile, per individuare il valore recuperabile, in numerosi casi si è chiesto al perito se, a fronte di una manutenzione costante, si può ritenere che l’immobile possa dare utilità all’impresa per un maggior numero di esercizi, rispetto alla stima originaria.

In tali casi, nel bilancio 2021, nel rispetto della previsione dell’OIC 16, l’ammortamento dei beni rivalutati sarà rideterminato per un importo pari al rapporto tra il valore netto contabile (costo rivalutato al netto del fondo ammortamento) e il numero di esercizi di vita utile residua a seguito della modifica della stima, contenendo in questo modo l’effetto dei maggiori ammortamenti nel Conto economico dell’esercizio 2021 e anche in quello degli esercizi successivi.

Nel bilancio 2021 si potrebbe ottenere lo stesso risultato ricorrendo alla possibilità di sospendere gli ammortamenti, ma in tale caso nei successivi esercizi, quando non sarà più possibile sospendere gli ammortamenti, l’impresa si troverebbe a dover iscrivere i maggiori ammortamenti con le conseguenze negative in termini di incidenza sul risultato dell’esercizio.

(MF/ms)