Il 1° marzo l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare n. 6, da lungo attesa, sulle discipline della rivalutazione dei beni e del riallineamento dei valori civili e fiscali contenute nell’art. 110 del Dl 104/2020, modificando in alcuni punti sensibili le indicazioni contenute nella bozza posta in consultazione il 23 novembre 2021.

Rispetto a quest’ultima sono, peraltro, contenute alcune puntualizzazioni di interesse sul nuovo art. 110 comma 8-ter, introdotto dalla L. 234/2021 (legge di bilancio 2022): si specifica ad esempio, risolvendo un dubbio più volte emerso, che “per esigenze di coerenza logico-sistematica” l’allungamento a 50 anni del periodo di ammortamento riguarda anche i marchi oggetto di riallineamento da parte dei soggetti OIC, nonostante il tenore letterale della disposizione possa anche portare ad una soluzione diversa, e che la revoca parziale degli effetti fiscali delle operazioni in commento, prevista dall’art. 1 comma 624 della L. 234/2021, può essere esercitata con riguardo anche solo ad alcuni dei beni immateriali oggetto di rivalutazione o di riallineamento (la circolare menziona anche i beni materiali, e ciò lascerebbe intendere che la revoca possa riguardare anche beni non ricompresi nella “stretta” dell’ultima legge di bilancio).

La circolare si divide in tre parti.

La prima è dedicata ad aspetti più generali della rivalutazione e del riallineamento dei valori, con particolare attenzione sui beni rivalutabili (con conferma della possibilità di avvalersi dell’agevolazione per i beni immateriali mai iscritti in bilancio, come previsto dal lato civilistico dal documento interpretativo OIC 7), sul regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione e sulle operazioni che possono essere oggetto di riallineamento dei valori.

Di particolare interesse è la parte in cui si esaminano i risvolti delle operazioni straordinarie sul regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione.

Nel § 3.1, ad esempio, emerge un cambio di rotta auspicato, rispetto alla bozza per consultazione, sulla natura del saldo attivo in questione; pur con qualche residuo di cerchiobottismo si precisa, infatti, che tale riserva rientra tra quelle tassabili solo in caso di distribuzione e che, quindi, ai fini delle discipline di ricostituzione previste dagli artt. 172 e 173 del TUIR:

Altri cambi di orientamento significativi della circolare n. 6/2022 rispetto alla bozza per la consultazione riguardano (§ 4.7) la base imponibile dell’imposta sostitutiva per l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta, che l’Agenzia – sulla scorta della Cassazione – riconosce essere quella del saldo attivo di rivalutazione così come iscritto nel passivo di bilancio (e quindi al netto dell’imposta sostitutiva del 3%), e (§ 4.8) la natura delle riserve di capitali sulle quali il vincolo di sospensione d’imposta è stato prima apposto in sede di riallineamento e successivamente tolto a seguito di affrancamento con imposta del 10%: in questo caso, precisa correttamente l’Agenzia delle Entrate, ferma restando la tassazione in capo alla società delle somme distribuite, in capo ai soci il regime impositivo è quello proprio della restituzione degli apporti (e, quindi, la sola riduzione del costo fiscale della partecipazione, salvi i fenomeni di “sottozero”).

La seconda parte della circolare 6/2022 analizza la disciplina della rivalutazione dei beni delle imprese per i beni del settore alberghiero e termale di cui all’art. 6-bis del DL 23/2020, confermando che ogni impresa che ha un codice ATECO ricompreso nella divisione 55 può beneficiare della rivalutazione gratuita ed analizzando casistiche come quella delle imprese alberghiere che svolgono due o più attività (un caso tipico è rappresentato dall’attività mista alberghiera e di ristorazione) o quella delle imprese che concedono in affitto la propria azienda. Anche in questo caso un importante cambiamento rispetto alla bozza per la consultazione è rappresentato dalla possibilità di fare valere ai fini fiscali gli ammortamenti sui maggiori valori già dal 2020 (in coerenza con il dato letterale della norma), se il comportamento contabile adottato è andato nel senso di anticipare gli stessi al bilancio 2020.

La terza parte della circolare n. 6/2022 esamina, infine, alcuni aspetti procedurali riferiti essenzialmente all’efficacia nei confronti del Fisco delle operazioni in esame, confermando l’impostazione per cui esse si devono considerare perfezionate con l’indicazione dei maggiori valori nel prospetto della dichiarazione dei redditi (quadro RQ del modello REDDITI), indipendentemente dal regolare e tempestivo versamento delle imposte sostitutive, che se non effettuato porta “solamente” all’iscrizione a ruolo delle imposte dovute, fatta salva la possibilità di procedere al ravvedimento per insufficiente o tardivo versamento.

(MF/ms)

Con l’approvazione definitiva del Ddl di bilancio 2022 da parte del Senato della Repubblica (con “replica” programmata nei prossimi giorni presso la Camera dei Deputati, presumibilmente senza modifica alcuna), vanno a consolidarsi le modifiche alle disposizioni, contenute nell’art. 110 del Dl 104/2020, riguardanti la rivalutazione dei beni e il riallineamento dei valori civili e fiscali.

Le modifiche in commento, operate per ragioni di gettito erariale, in ragione della sottostima degli effetti sul bilancio pubblico di tale ultima disposizione, hanno ad oggetto le sole immobilizzazioni immateriali, “responsabili” secondo la relazione tecnica al provvedimento della maggior parte dei risparmi in eccesso delle imprese rispetto al dato programmato.

In questo contesto, il nuovo comma 8-ter stabilisce che, con riferimento ai maggiori valori imputati ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis dello stesso art. 110 alle attività immateriali ammortizzabili, ai sensi dell’art. 103 del Tuir, per diciottesimi (marchi e avviamento), la deduzione è effettuata in misura non superiore ad un cinquantesimo.

Il nuovo comma 8-quater consente, però, che venga mantenuto l’ammortamento per diciottesimi, ma solo dietro il versamento dell’imposta sostitutiva prevista dall’art. 176 comma 2-ter del Tuir (a scaglioni dal 12% al 16%), al netto dell’imposta sostitutiva del 3% pagata per la rivalutazione o per il riallineamento.

Una terza opzione è quella di revocare, anche parzialmente, la disciplina fiscale dell’art. 110 del Dl 104/2020, con modalità e termini che verranno stabiliti da un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. All’impresa che rinuncia agli effetti della rivalutazione o del riallineamento l’imposta sostitutiva del 3% pagata viene rimborsata, o ne è ammesso l’utilizzo in compensazione nel modello F24.

Le modalità attuative della disposizione saranno stabilite con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

Pur se la norma sulla rinuncia presenta letteralmente un ambito potenzialmente più ampio, la sua ratio – e in questo senso sembra andare anche la Relazione al Ddl. di bilancio 2022 – ne dovrebbe circoscrivere l’ambito ai soggetti che hanno proceduto alla rivalutazione o al riallineamento dei valori dei marchi e dell’avviamento.

Il nuovo art. 110 comma 8-ter del Dl 104/2020 prevede, poi, un apposito meccanismo a seguito del quale, in presenza di operazioni realizzative, il periodo cinquantennale di deduzione è “traslato” sulle minusvalenze.

Più precisamente, nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore o, ancora, di eliminazione dal complesso produttivo:

Come precisato dalla Relazione al Ddl. di bilancio 2022, la disposizione è volta a specificare che il regime di deduzione cinquantennale delle componenti negative non viene meno se il soggetto perde la disponibilità del bene rivalutato o riallineato, ovvero non presenti più in bilancio il costo relativo all’attività immateriale. La norma interessa il solo caso in cui l’impresa rimanga “inerte” e accetti, quindi, l’allungamento a 50 anni del periodo di ammortamento fiscale (e non, quindi, le altre due casistiche, riferite al pagamento dell’ulteriore imposta sostitutiva del 9%-11%-13% e alla rinuncia agli effetti della rivalutazione).

Recupero cinquantennale traslato sul cessionario

Peraltro, occorreranno chiarimenti appositi in merito a casi come l’assegnazione ai soci (menzionata in modo espresso dalla nuova norma sulle minusvalenze, quando però le minusvalenze da assegnazione sono indeducibili ai sensi dell’art. 101 del Tuir), o la cessazione dell’attività (situazione, quest’ultima, in cui dovrebbe essere possibile portare in deduzione, come da principi generali, i cinquantesimi residui).

Va segnalato, da ultimo, che con la versione del Ddl. di bilancio 2022 approvata in via definitiva dal Senato non sono state recepite alcune proposte emendative che avrebbero permesso la trasformazione delle DTA riferite alle quote di ammortamento dei marchi e dell’avviamento nelle situazioni di perdita fiscale, le quali avrebbero consentito un “respiro” finanziario a molte imprese interessate dalla misura restrittiva introdotta.

(MF/ms)