La distinzione tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza dipende dalla finalità immediata dell’esborso: promozione diretta di prodotti e servizi nel primo caso, accrescimento dell’immagine e del prestigio dell’impresa nel secondo.

La mera sproporzione del costo o l’assenza di un ritorno economico certo non consente di riqualificare automaticamente la spesa pubblicitaria, poiché la valutazione del rapporto tra costi certi e benefici futuri attesi rientra nelle scelte imprenditoriali.

Per l’Agenzie delle Entrate, la visione distintiva tra le spese di rappresentanza e di pubblicità si fonda sull’indagine dello scopo dell’evento, nel senso che, se l’obiettivo perseguito è quello di accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa con l’aumento della sua notorietà, la spesa va catalogata come spesa di rappresentanza, mentre, se l’obiettivo principale ha una diretta finalità promozionale dei prodotti e servizi commercializzati, essa si connota come spesa di pubblicità.

Tale spartiacque di qualificazione della spesa risulta ormai rispondente anche a una visione distintiva classica della Cassazione.  

Il criterio discretivo tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza è rappresentato, nella sostanza, dagli obiettivi immediatamente perseguiti mediante gli esborsi sostenuti, i quali, per iscriversi alla prima categoria, devono necessariamente rispondere a una finalità promozionale specificamente incentrata sui prodotti e compiuta attraverso un’attività reclamistica e organizzativa direttamente calibrata sulla loro vendita. 

Tra le seconde rientrano, invece, i costi di iniziative imperniate sull’ente e orientate a potenziarne, quale patrocinatore o sovvenzionatore di eventi culturali, il grado di conoscenza, l’immagine e il prestigio fra potenziali e selezionati clienti, ancorché da esse possa derivare, collateralmente e di riflesso, un incremento delle vendite dei prodotti.

Tuttavia, nonostante la riportata visione distintiva classica, nella prassi accertativa, in molte occasioni, si assiste, da parte dei verificatori, a una sorta di compromesso, che determina la derubricazione delle spese di pubblicità in spese di rappresentanza, non sulla base dello spartiacque sopra tracciato, ma sulla base di un unilaterale giudizio di sproporzione tra l’ammontare della spesa sostenuta e un presunto effetto utilitaristico ritraibile dall’esborso, che evoca una confusa combinazione concettuale di antieconomicità/inerenza. 

Tale cambio di considerazione fiscale della spesa non prospetta alcuna rispondenza con il diritto e appare, come detto, una sorta di compromesso conciliativo con l’impresa accertata. 

Sulla questione si deve invece ritenere ancora attuale lo scrutinio di diritto espresso dalla CTP di Lucca, con la sentenza n. 487/2014, che registrò la compatta condivisione della dottrina per la sua chiara logicità giuridica 

La fattispecie trattata dal giudice di Lucca aveva riguardato una società, operante nel campo dell’installazione di impianti di riscaldamento e condizionamento, civili e industriali, e di protezione antincendio, la quale aveva sponsorizzato una società ciclistica dilettantistica.

A fronte dell’indeducibilità sostenuta dall’Agenzia, che adduceva la mancata inerenza rispetto all’attività d’impresa e l’antieconomicità della spesa, non solo inidonea a incidere in modo apprezzabile sulle vendite dei prodotti/servizi della società, ma anche sproporzionata ed eccedente il c.d. valore normale di mercato, la CTP di Lucca ribadì, nella citata sentenza, come non fosse dato comprendere perché la pubblicità effettuata in ambito sportivo amatoriale, per un’azienda che aveva come attività l’installazione di impianti idraulici e termici, non fosse per definizione inerente all’attività esercitata. In altri termini, non era dato comprendere, per il giudice di Lucca, perché l’ufficio affermasse la totale ininfluenza sul pubblico della scritta e logo “A. Impianti termoidraulici civili ed industriali” e perché i destinatari della pubblicità avrebbero dovuto essere limitati al solo pubblico della gara e non a tutti i soggetti gravanti nell’ambiente, quindi anche agli operatori del settore e a tutto l’indotto, da concepire quale potenziale mercato e ambito di ampliamento di acquirenti e quindi fonte di potenziale incremento del reddito.

Per il giudice di Lucca la scelta del mondo sportivo è una scelta imprenditoriale che si accompagna a una particolare inclinazione del titolare, ma ciò non significa che di pubblicità non si tratti. 

Di particolare rilevanza sono anche le considerazioni del giudice di Lucca in ordine alla non economicità ed eccessività dei costi pubblicitari rispetto al volume d’affari. Si ritiene utile riportare testualmente il passo della CTP di Lucca: «l’Ufficio, pare ritenere antieconomico tutto quello che, a priori, non sia valutabile come economicamente vantaggioso, ma vantaggioso a priori, in tema di pubblicità, può essere solo il minor costo, ma il risultato vantaggioso cui mira l’imprenditore con la pubblicità non è il minor costo, ma la maggiore conoscenza sul mercato. La ponderazione costi (certi) – benefici (futuri attesi) è una scelta esclusiva dell’imprenditore. Così come è irrilevante affermare che spendere troppo senza un ritorno certo è diseconomico». 

È elementare che, in periodi di crisi e di mercato stanco, l’offerta dev’essere potenziata in tutte le varie maniere, e anche la pubblicità può diventare un costo rilevante rispetto al risultato concreto, ma necessario per un potenziale ritorno economico futuro. È ovvio che la pubblicità mira a soddisfare delle aspettative di tipo economico/aziendale, ma non vi è certezza che ci riesca. È proprio in tale modo che l’antieconomicità raccordata alle spese di pubblicità dovrebbe venire esaminata e non certo secondo i canoni di crescita della redditività e del numero dei clienti valutati a posteriori.
 

E’ entrato in vigore il 23 luglio 2026, il nuovo Registro dei titolari effettivi, come ridisegnato dal DLgs. 10 giugno 2026 n. 122.

Per la sua operatività, tuttavia, occorre ancora attendere alcuni provvedimenti attuativi.

Si ricorda che il DLgs. 122/2026 interviene sul DLgs. 231/2007 e sul DM 55/2022 al fine di assicurare il puntuale recepimento degli artt. 11, 12, 13 e 15 della direttiva 2024/1640/Ue, garantendo la piena coerenza dell’ordinamento nazionale con i nuovi livelli di trasparenza richiesti dal diritto unionale.

Si ridefinisce in modo più equilibrato e strutturato il regime di accesso al Registro dei titolari effettivi delineando un sistema graduato e proporzionato e, soprattutto, introducendo il concetto di legittimo interesse qualificato, nonché procedure di verifica e specifiche ipotesi di esclusione.

L’accesso alle informazioni sulla titolarità effettiva è consentito alle autorità, ai soggetti obbligati al rispetto degli obblighi antiriciclaggio e a quelli aventi un legittimo interesse.

Il legittimo interesse si presume in capo a taluni soggetti.

Si pensi, ad esempio, ai giornalisti professionisti e ai pubblicisti iscritti all’Albo di cui alla L. 69/63, che agiscono per finalità giornalistiche, di segnalazione o di qualsiasi altra forma di comunicazione mediatica che sono connesse alla prevenzione o al contrasto del riciclaggio, dei reati presupposto associati o del finanziamento del terrorismo.

In aggiunta a tali legittimati, peraltro, possono avere accesso alle informazioni sulla titolarità effettiva i soggetti, compresi quelli portatori di interessi diffusi, che dimostrino, caso per caso, un legittimo interesse all’accesso, in relazione alla finalità di prevenire e contrastare il riciclaggio, i reati presupposto associati o il finanziamento del terrorismo.

La richiesta motivata di accesso, corredata della relativa documentazione a supporto, deve attestare l’appartenenza a una delle categorie in capo alle quali l’interesse legittimo si presume ovvero la professione svolta o la funzione esercitata da altro richiedente, connessa con le predette finalità, nonché, salve alcune eccezioni, il legame con le imprese, le persone giuridiche private, i trust o gli istituti giuridici affini cui afferiscono le informazioni oggetto dell’istanza di accesso.

La richiesta è valutata dalla Camera di Commercio e contro l’eventuale diniego è possibile avvalersi dei mezzi di tutela riconosciuti dall’art. 25 della L. 241/90 (in materia di accesso agli atti).

Il diniego all’accesso potrebbe anche essere correlato a circostanze eccezionali, comunicate contestualmente alle informazioni relative al titolare effettivo, che espongano quest’ultimo a un rischio sproporzionato di frode, rapimento, ricatto, estorsione, molestia, violenza o intimidazione, nonché correlate al fatto che esso sia una persona incapace o minore d’età.

Avverso le determinazioni della Camera di Commercio sull’istanza di accesso ai dati dei titolari effettivi che abbiano comunicato tali circostanze eccezionali possono avvalersi dei mezzi di tutela di cui all’art. 25 della L. 241/90 sia il richiedente l’accesso che il controinteressato.

Ai fini della concreta operatività del Registro secondo le nuove regole, occorre attendere, come si diceva, alcuni provvedimenti attuativi. In particolare:

Pur non trattandosi di termini perentori, appare ipotizzabile che l’operatività del Registro dei titolari effettivi sulla base delle nuove indicazioni normative diventi effettiva prima che il Consiglio di Stato si pronunci definitivamente sulla controversia che ha comportato la sospensione della previgente disciplina e la rimessione di alcune questioni alla Corte di Giustizia Ue.

Dopo la sentenza 21 maggio 2026, cause riunite C-684/24 e C-685/24, dei giudici europei, infatti, il Consiglio di Stato sembrerebbe avere fissato la prima udienza al 20 maggio 2027.

Peraltro, non pare comunque possibile ipotizzare una riattivazione del Registro dei titolari effettivi in esito a una preventiva decisione del Consiglio di Stato; ciò in quanto la nuova disciplina degli accessi da parte dei vari soggetti legittimati, della verifica e del riconoscimento dell’interesse legittimo e dei casi di esclusione dell’accesso risulterebbe comunque priva delle necessarie condizioni di operatività.
 

Il ravvedimento dello splafonamento dell’esportatore abituale, anche se non semplicissimo da gestire, è accompagnato da chiarimenti consolidati, se gestito entro i termini della dichiarazione IVA di riferimento. 
Meno esplorato è il rimedio oltre la presentazione di detta dichiarazione, ma non v’è dubbio che, da una decina d’anni (post Legge n. 190/2014 e D.L. n. 193/2016), con l’istituto del ravvedimento e della dichiarazione integrativa sia possibile porre rimedio, alla violazione in questione, anche oltre la scadenza della suddetta dichiarazione e fino ai termini di prescrizione per l’accertamento. L’ipotesi non è così rara. Dello splafonamento, in linea di massima, ci si dovrebbe accorgere al più tardi in fase di compilazione del quadro VC, ma gli errori e le sviste, si sa, non sono mai così improbabili. In alcuni casi, peraltro, lo splafonamento potrebbe anche essere frutto di fatti sopraggiunti, ma con effetti che, a questi fini, valgono ex tunc. Si pensi, a mero titolo esemplificativo, ad acconti fatturati per ordini relativi a esportazioni a cui, però, non fa seguito un’effettiva destinazione all’estero oppure al caso, non rarissimo, che potrebbe conseguire da esportazioni con trasporto a cura del cessionario non residente (art. 8/b) di cui non si riesce a provare l’avvenuta uscita oppure anche ad un reso su cessioni che avevano regolarmente formato plafond. Giacché, secondo il pensiero dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 8/D/2003) le variazioni, a prescindere che siano gestite con rilevanza IVA (stesso trattamento dell’operazione originaria) oppure senza rilevanza (FCI, art. 26) vanno a rettificare l’ammontare dell’operazione originaria, non è improbabile, quindi, che si possa generare, per l’appunto, anche uno splafonamento postumo rispetto alla dichiarazione IVA (apparentemente regolare) dell’anno già chiuso laddove, al netto della variazione, non residui un plafond comunque sufficiente a coprire gli acquisti effettuati in sospensione d’imposta.  
A prescindere dal motivo e dalla buona fede, è fuori dubbio che in tutti i casi in cui acquisti (o importazioni) con dichiarazione d’intento risultano effettuati oltre il plafond effettivamente spettante (al netto, quindi, anche delle citate eventuali variazioni postume) si configura una violazione sanzionabile, com’è noto, a mente dell’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997, ovvero, per le violazioni commesse dal 01/09/2024, nella misura del 70% dell’IVA (dal 100 al 200% per violazioni precedenti, ndA). Con l’istituto del ravvedimento è possibile, ovviamente, ridurre l’impatto della citata sanzione. 
La soluzione procedurale, come vedremo, varia a seconda che per il ravvedimento venga o meno coinvolto anche il fornitore e nel caso non si proceda con sufficiente celerità (cioè prima della presentazione della dichiarazione IVA) il rimedio (lungo o ultra lungo) non potrà prescindere dalla presentazione anche di una dichiarazione integrativa riferita all’anno dello splafonamento la cui gestione sarà più o meno complessa a seconda del caso.  
I 3 metodi per il ravvedimento dello splafonamento 
Partiamo con il ricordare che le procedure per porre rimedio allo splafonamento dell’esportatore abituale (da non confondere con lo “sforamento” del fornitore che emette fattura oltre l’importo assegnato con la dichiarazione d’intento) sono state tratteggiate dalla risoluzione n. 16/E/2017 da contestualizzare con le, più recenti, evoluzioni della fatturazione elettronica. Possiamo riassumere le 3 (alternative) procedure come segue: 

Proviamo a formulare alcuni esempi tratteggiando anche i diversi impatti dichiarativi. 
Esempio 1 – rimedio entro lo stesso anno dello splafonamento 
Ipotizziamo che l’esportatore abituale BETA si accorga, prima di presentare la dichiarazione IVA relativa all’anno X0, di avere effettuato acquisti per € 110.000 rispetto al plafond complessivamente disponibile per l’anno suddetto di € 100.000. Ipotizziamo che lo splafonamento di € 10.000 (IVA corrispondente ad € 2.200) risalga ad acquisti effettuate ad ottobre e che BETA proceda con ravvedimento nel mese di dicembre dell’anno X0 ovvero entro il 31 dicembre dell’anno in cui ha commesso la violazione.  
BETA potrà quindi rimediare anche adottando la retro descritta procedura C inserendo l’IVA dello splafonamento (€ 2.200) e gli interessi del tardivo versamento/assolvimento (versamento per dicembre invece che per ottobre come sarebbe avvenuto senza splafonamento) nella liquidazione IVA di dicembre (versamento con 6012 del risultato della liquidazione, se a debito). Con questa procedura l’IVA da splafonamento potrà risultare quindi compensata (in tutto o in parte) con l’eventuale credito della liquidazione di dicembre. BETA dovrà quindi versare con F24 la sanzione che, nell’esempio, potrà fruire della riduzione di 1/9 (comma 1/a-bis dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997) se il ravvedimento viene perfezionato entro 90 giorni dalla violazione e che ammonterà quindi (per violazioni post Riforma, D.Lgs. n. 87/2024) a € 171,11 (2.200 x 70% x 1/9); la riduzione sarà ovviamente meno favorevole (1/8, 1/7, ecc.) se il ravvedimento non viene invece perfezionato entro i citati 90 giorni.  
Stessa sanzione se si agisce, nei termini medesimi, con la procedura B salvo aggiungere nel modello F24 il versamento dell’IVA (nel caso in analisi codice tributo 6010) e gli interessi legali (codice 1991).  
Adottando la procedura C o B l’IVA autonomamente regolarizzata da BETA (il fornitore ALFA mantiene immutata l’originaria fattura in art. 8/c) andrà indicata, per quadratura, del rigo VE25 (variazione e arrotondamenti d’imposta) della dichiarazione di BETA giacché i versamenti – sanzione esclusa che non andrà riportata in dichiarazione – concorreranno alla compilazione del rigo VL30 (rigo dei versamenti periodici della dichiarazione). Come confermano le istruzioni dichiarative l’operazione così regolarizzata andrà pertanto collocata nel rigo degli acquisti imponibili IVA (VF1-VF13 se detraibile) e non, quindi, nel VF17; l’acquisto regolarizzato andrà inoltre espunto dalla compilazione degli acquisti/importazioni del quadro VC. Va da sé, ovviamente, che (ferme restando tutte le altre operazioni) dalla dichiarazione IVA di BETA emergerà un maggior credito (o minor debito) corrispondente all’IVA regolarizzata ossia a quella stessa IVA che sarebbe emersa dalla fattura del fornitore ALFA se, avvisato per tempo, avesse bloccato l’utilizzo della dichiarazione d’intento.  
Nel caso venga eventualmente adottata la procedura A, analoga collocazione (solo) in VF (e niente VC) dovrà riguardare l’acquisto, nella dichiarazione di BETA, se il fornitore ALFA ha emesso la nota di addebito IVA e la stessa è stata ricevuta ed annotata da BETA entro il 31 dicembre. Anche in tal caso la sanzione versata da BETA non dovrà comparire in dichiarazione IVA (idem per gli interessi). 
Esempio 2 – rimedio oltre il 31 dicembre dell’anno di splafonamento ma entro la DAI 
Teniamo gli stessi dati dell’esempio 1 e ipotizziamo ora che il ravvedimento avvenga oltre il 31 dicembre dell’anno di splafonamento (X0) ma comunque prima del 30 aprile X1.  
La sanzione che, come abbiamo già osservato, è sempre dovuta dal cessionario/committente che ha splafonato, potrà godere della riduzione di 1/8 (comma 1/b dell’art. 13) per ravvedimento (oltre i 90 giorni ma) entro la scadenza della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione ed ammonterà, quindi, ad € 192,50 (2.200 x 70% x 1/8).  
Nell’adozione della procedura B, per il calcolo degli interessi, si dovrà ovviamente tener conto dei maggiori giorni di ritardo trascorsi, fermo restando quanto retro già evidenziato (compresa la modalità espositiva nella dichiarazione IVA relativa all’anno X0). La procedura C non potrà essere, invece, adottata.  
Nel caso di eventuale adozione della procedura A si crea uno “scollamento” (fisiologico) fra gli importi degli acquisti con plafond indicati nel quadro VC (che non dovrà tenere conto dell’acquisto, de quo, giacché regolarizzato) e il quadro VF giacché la nota di debito ricevuta nell’anna X1 non potrà essere retro imputata nell’anno X0 dove l’acquisto rimane, pertanto, indicato nel rigo VF17. 
Esempio 3/a – rimedio oltre la scadenza della dichiarazione annuale, con coinvolgimento del fornitore 
Fermo restando il solito esempio dello splafonamento di € 10.000 (IVA 2.200) ipotizziamo ora che BETA ponga rimedio alla violazione oltre il 30 aprile dell’anno X1 ovvero oltre la scadenza della dichiarazione riferita all’anno X0. In tal caso, la riduzione da ravvedimento della sanzione è, ovviamente, un po’ meno favorevole: scende, infatti, a 1/7 (comma 1/b-bis); a 1/6, se dopo l’eventuale schema d’atto (comma 1/b-ter), ecc.. Ipotizzando, quindi, un ravvedimento prima della comunicazione di uno schema d’atto la sanzione da ravvedimento ammonta, nel nostro caso, a € 220 (2.200 x 70% x 1/7).  
Fermi restando versamento di sanzioni e interessi da parte di BETA, oltre la scadenza della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è stato commesso lo splafonamento, la procedura A (con coinvolgimento del fornitore), anche se ormai desueta, potrebbe risultare un po’ meno complessa. Come abbiamo già osservato, a prassi vigente, BETA non potrà infatti retro imputare all’anno dello splafonamento (X0) l’IVA risultate dalla nota di addebito chiesta da ALFA (anno X1, X2 …); detta imposta, ferma restando l’applicazione delle condizioni esistenti (ad esempio pro-rata) al momento di effettuazione dell’originaria fornitura (anno X0), andrà quindi ordinariamente annotata e detratta nell’anno di arrivo della suddetta nota (requisito del possesso); per evitare la duplicazione dell’importo dell’acquisto  (già indicato in VF17 dell’anno X0) BETA potrebbe collocare la sola IVA nel rigo VF26 delle variazioni e arrotondamenti della dichiarazione annuale (e solo VP5 in Li.Pe). A meno che non si tratti di uno splafonamento sopravvenuto l’esportatore abituale dovrà, pur tuttavia, presentare una dichiarazione integrativa per l’anno X0 al fine di sistemare (fermo restando tutto il resto, anche il rigo VF17) il solo quadro VC per rimuovere l’indicazione dell’importo, relativo all’acquisto regolarizzato, e quindi lo splafonamento anche da detto quadro. Il tal caso la presentazione andrà accompagnata, si ritiene, dal versamento della sanzione prevista per la dichiarazione irregolare (art. 8, D.Lgs. n. 471/1997) con versamento di sanzione da ravvedimento pari a € 35,71 (250 x 1/7). Si ricorda che le dichiarazioni integrative vanno presentate (salva barratura dell’apposita casella) con la stessa modulistica prevista per la dichiarazione ordinaria. 
Esempio 3/b – rimedio oltre la scadenza della dichiarazione annuale, con autofattura 
Ferma restando l’impraticabilità della procedura C, il cessionario può alternativamente procedere in piena autonomia, seguendo la procedura B, versando IVA, interessi e sanzioni con F24. In tal caso, dovrà essere posta, però, maggiore attenzione alla gestione della dichiarazione integrativa e, in particolare, alle regole dell’art. 8, commi 6-ter e 6-quater D.P.R. n. 322/1998.  
L’autofattura TD21 (come retro evidenziato) dovrà essere compilata riportando (campo 2.1.1.3) «la data … che deve comunque ricadere nell’anno in cui si è verificato lo splafonamento». Ancorché annotata in anno successivo a quello di riferimento dello splafonamento gli importi regolarizzati andranno comunque imputati all’anno dello splafonamento e quindi la dichiarazione integrativa dell’anno X0 andrà compilata come retro evidenziato e da detta dichiarazione, come abbiamo già osservato, emergerà verosimilmente (salvo limitazioni alla detrazione) un credito IVA (o un minore debito). Si tratterà di una dichiarazione integrativa a favore del contribuente in sé non sanzionabile, quindi, ai sensi dell’art. 5, D.Lgs. n. 471/1997 (dichiarazioni omesse o infedeli), ma (si ritiene) ex art. 8 (errori nel contenuto e documentazione delle dichiarazioni) giacché con la suddetta non vengono rimossi errori interamente (esclusivamente) a favore del contribuente bensì, per l’appunto, anche altre violazioni non meramente formali (si pensi, ad esempio, alle correzioni da apportare nel quadro VC); in tal senso depone la risoluzione n. 82/E/2020 per il caso in cui la dichiarazione, pur con saldo a favore del contribuente, sia frutto di correzioni sia a favore che a sfavore.  
A parere di chi scrive, è, pertanto, opportuno accompagnare la suddetta dichiarazione integrativa con un ravvedimento su sanzione a base € 250. Nel caso di integrativa entro la scadenza della dichiarazione successiva a quella relativa all’anno X0 (quindi entro il 30 aprile dell’anno X2) la sanzione ridotta ammonterà, pertanto, a € 31,25 (250 x 1/8); oltre tale termine ad € 35, 71 (250 x 1/7), ecc. 
Ciò premesso, per la gestione del credito emergente da detta dichiarazione integrativa (nell’esempio € 2.200), se non chiesto a rimborso, occorre considerare le regole del citato D.P.R. n. 322/1998 e delle istruzioni della dichiarazione annuale e quindi detto credito (credito da VX5 dell’integrativa) relativo all’anno X0: 

 

La Legge di Bilancio 2026 (art. 1, commi 427-436, Legge 30 dicembre 2025, n. 199) in luogo dei crediti d’imposta “Industria 4.0” e “Transizione 5.0”, ha riproposto il c.d. “iperammortamento”.

 

L’agevolazione consiste in una maggiorazione delle quote di ammortamento / canoni di leasing per gli investimenti effettuati dall’1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028 in:

Come detto tra i beni agevolabili rientrano anche quelli immateriali individuati dall’Allegato V della Legge n. 199/2025, tra cui software, sistemi e piattaforme digitali destinati all’integrazione dei processi aziendali, ecc.

 

Il D.M. Mimit-Mef 7 maggio 2026 ha disciplinato gli aspetti applicativi della misura, senza tuttavia fornire chiarimenti sul trattamento dei software acquisiti mediante contratti di licenza d’uso, fattispecie particolarmente diffusa nella prassi aziendale.

In assenza di indicazioni specifiche, appare ancora attuale l’orientamento espresso dalla circolare Mise-Agenzia delle Entrate n. 4/E/2017, che aveva ammesso l’agevolazione nella precedente versione dell’iperammortamento anche per i software acquisiti a titolo di licenza d’uso, purché il relativo diritto fosse iscrivibile tra le immobilizzazioni immateriali alla voce BI3. dello stato patrimoniale, secondo i corretti principi contabili.

La circolare aveva infatti precisato che i software potevano rientrare tra gli investimenti agevolabili “ancorché acquisiti a titolo di licenza d’uso sempre che iscrivibili in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali”, richiamando i criteri dell’OIC 24.

Occorre quindi verificare la natura del diritto acquisito.

Secondo l’OIC 24, la voce BI3 “diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” può comprendere:

Per i beni immateriali 4.0 ammessi al beneficio, la deduzione della maggiorazione segue l’art. 103, comma 1, del TUIR: le quote annuali non possono eccedere il 50% del costo, con conseguente fruizione dell’extradeduzione concentrata in due esercizi.

 

Resta pertanto necessario attendere eventuali ulteriori chiarimenti ufficiali, ma, allo stato attuale, appare prudenziale ritenere agevolabili esclusivamente le licenze software che, in applicazione dei principi contabili, assumono la natura di immobilizzazioni immateriali.
 

È stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea del 15 luglio la decisione del Consiglio dell’Ue n. 1728 dello scorso 10 luglio, che autorizza l’Italia a continuare a prevedere il meccanismo dello split payment (art. 17-ter del DPR 633/72) sino al 30 giugno 2029.

La decisione si applica con effetto dal 1° luglio 2026, dunque, è stata garantita la continuità giuridica della misura.

Si è finalmente concluso l’iter per la proroga dell’autorizzazione concessa all’Italia con la decisione Ue n. 784/2017, il cui termine finale di applicazione era ormai scaduto il 30 giugno scorso.

Con il comunicato stampa n. 77, pubblicato il 30 giugno, il Ministero dell’Economia e delle finanze aveva reso noto che la procedura unionale per il rinnovo dell’autorizzazione si stava concludendo e che la scissione dei pagamenti avrebbe continuato ad applicarsi senza soluzione di continuità.

Come esposto nel “Considerando” n. 6 della decisione, l’Italia ha chiesto la proroga della misura, in quanto sostiene che, in assenza del meccanismo della scissione dei pagamenti, potrebbe risultare impossibile recuperare le somme dovute da autori di frodi o evasori fiscali individuati tramite il controllo incrociato derivante dalla fatturazione elettronica obbligatoria.

In altri termini, lo split payment rappresenta una misura preventiva complementare rispetto alla fatturazione elettronica che costituisce una misura ex post.

Si ricorda che, sulla base del meccanismo della scissione dei pagamenti, l’IVA gravante sull’operazione è indicata in fattura dal cedente o prestatore, ma versata direttamente all’Erario dal cessionario o committente, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo da quello della relativa imposta (circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2015).

A fronte della decisione ora approvata, l’Italia dovrà trasmettere alla Commissione europea, entro il 30 settembre 2027, una relazione sulla situazione generale dei rimborsi IVA ai soggetti passivi interessati dalle misure previste dagli artt. 1 e 2 della decisione Ue n. 784/2017 e, in particolare, sulla durata media della procedura di rimborso nonché sull’efficacia di tali misure e di ogni altra misura attuata per ridurre l’evasione fiscale nei settori interessati.

Come riportato sempre nei “Considerando” della decisione n. 1728/2026, si è ritenuto opportuno concedere l’autorizzazione con effetto dal 1° luglio 2026, in modo da assicurare l’applicazione ininterrotta della misura speciale e garantire la certezza del diritto per quanto riguarda il periodo d’imposta.

L’applicazione retroattiva di una misura di deroga è considerata ammissibile dalla Corte di Giustizia dell’Ue (causa C-434/17), quando la decisione precisa la data della sua entrata in vigore o la data iniziale di applicazione.

Sulla base della decisione in esame, l’ambito applicativo dell’autorizzazione rimane invariato. Dunque, la scissione dei pagamenti continua a riguardare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei cessionari o committenti previsti, qualora gli stessi non siano debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia di IVA.

L’ambito applicativo non è stato modificato

Pertanto, il meccanismo dello split payment si applica alle suddette operazioni effettuate nei confronti:

In questa seconda categoria di soggetti rientrano, in base al dettato normativo:

Sono esclusi dall’ambito di applicazione del meccanismo in esame, invece, gli enti pubblici gestori di demanio collettivo, limitatamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi afferenti alla gestione dei diritti collettivi di uso civico (art. 17-ter comma 1-quinquies del DPR 633/72).
 

Il regime forfetario continua a sollevare dubbi applicativi tra operatori e contribuenti, in particolare con riferimento alle soglie di accesso, permanenza e fuoriuscita.

Uno dei punti più discussi riguarda la corretta interpretazione e applicazione dei limiti di 85.000 euro e di 100.000 euro di ricavi o compensi, che rispondono a logiche differenti e producono effetti molto diversi sotto il profilo fiscale.

Come noto, la soglia di 85.000 euro rappresenta il limite ordinario per l’accesso e la permanenza nel regime agevolato.

Tale limite, in linea con i principi generali, deve essere ragguagliato ad anno in caso di inizio attività in corso d’esercizio. Di conseguenza, per i contribuenti che avviano una nuova attività, il plafond va proporzionato ai giorni effettivi di esercizio, riducendo così la soglia massima di ricavi o compensi conseguibili nel primo anno.

Di contro, il limite di 100.000 euro, introdotto come soglia di fuoriuscita immediata dal regime, segue una logica completamente diversa.

Esso costituisce un tetto assoluto annuale di ricavi o compensi percepiti e, a differenza del limite degli 85.000 euro, non è soggetto ad alcun ragguaglio temporale. Questo significa che il limite deve essere considerato nella sua interezza, indipendentemente dalla durata effettiva dell’attività nel corso dell’anno.

Questo meccanismo può generare criticità soprattutto nei casi di incassi concentrati nella parte finale dell’anno o in presenza di operazioni straordinarie che determinano un rapido incremento dei compensi percepiti. È quindi fondamentale monitorare costantemente l’andamento dei ricavi per evitare effetti fiscali inattesi.

Concludendo, è necessario ribadire una distinzione netta tra le due soglie: da un lato, quella degli 85.000 euro, proporzionale e legata alla durata dell’attività; dall’altro, quella dei 100.000 euro, assoluta, non frazionabile e con effetti immediati al momento del superamento. Una differenza che richiede particolare attenzione nella pianificazione e nella gestione operativa del contribuente forfetario.
 

Con l’abrogazione delle disposizioni relative all’obbligo di emissione del documento di accompagnamento dei beni viaggianti, contenute nel D.P.R. n. 627/1978, non è più necessario, in via generale, che i beni oggetto di trasporto siano scortati da un documento di accompagnamento.

Dal 27 settembre 1996, in luogo della bolla di accompagnamento, è stato introdotto il documento di trasporto, disciplinato dal D.P.R. n. 472/1996, la cui emissione è obbligatoria esclusivamente nei casi di fatturazione differita, ex art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, e di movimentazione dei beni a titolo non traslativo della proprietà, al fine di superare le presunzioni di cessione e acquisto di cui al D.P.R. n. 441/1997.

Ai sensi dell’art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993, per le cessioni intracomunitarie di beni, la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e, secondo l’art. 47, comma 4, D.L. n. 331/1993, la stessa deve essere registrata entro lo stesso termine di emissione, con riferimento al mese precedente.

Il momento di effettuazione della cessione intracomunitaria coincide con il momento di inizio del trasporto o della spedizione dei beni dall’Italia (art. 39, comma 1, D.L. n. 331/1993).

Il documento di trasporto, ove firmato per avvenuta ricezione dei beni da parte del cessionario comunitario, consente di provare l’avvenuta cessione intracomunitaria, unitamente alla restante documentazione relativa all’operazione.

Per ciò che riguarda, invece, i movimenti intracomunitari di beni a titolo non traslativo della proprietà, l’art. 50, comma 5, D.L. n. 331/1993, prevede, ai fini del superamento della presunzione di cessione, l’obbligo di annotazione in apposito registro, tenuto e conservato a norma dell’art. 39, D.P.R. n. 633/1972.

Allo stesso modo, nel caso di beni trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l’operazione si considera effettuata all’atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non sono restituiti anteriormente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti e in ogni caso dopo il decorso di un anno dal ricevimento.

Tuttavia, come previsto dall’art. 39, comma 1, D.L. n. 331/1993, il differimento del momento di effettuazione dell’operazione opera a condizione che la movimentazione sia annotata nel predetto registro.

In proposito, occorre osservare che, secondo la giurisprudenza, la finalità sottesa all’istituzione del registro di magazzino non è, in via principale, quella di individuare uno strumento idoneo a vincere le presunzioni di cessione e di acquisto, quanto, piuttosto, quella di fornire un valido supporto per controllare i movimenti di beni nell’ambito del territorio dell’Unione, soprattutto a seguito della caduta delle barriere doganali (C.T. Prov. di Cuneo, 8 novembre 2012, n. 145/2/12).

Di conseguenza, il regime sospensivo connesso alla movimentazione intracomunitaria non viene meno, se il contribuente è in grado di dimostrare il titolo non traslativo della proprietà con il documento di trasporto, recante la causa non traslativa della proprietà, oppure esibendo, ad esempio, l’ordine di lavorazione e la fattura emessa nei confronti del committente comunitario recante lo stesso numero d’ordine.

Secondo questa impostazione, la violazione dell’obbligo di tenuta del registro comporta la sola irrogazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 9, commi 1 e 3, D.Lgs. n. 471/1997, ma non anche la riqualificazione dell’operazione come trasferimento a “sé stessi”.

Nelle cessioni all’esportazione, il cedente può avvalersi della fatturazione differita, con emissione del documento successivamente alla consegna o spedizione dei beni al di fuori dell’UE, nelle sole ipotesi in cui non risulti obbligatoria l’esibizione della fattura in dogana (risoluzione n. 108/1998 e circolare n. 35/1997).

Pertanto, è possibile utilizzare il documento di trasporto allo scopo di acquisire la prova dell’avvenuta esportazione solo qualora non si renda necessario presentare all’ufficio doganale la fattura all’atto del compimento delle formalità doganali.

Di conseguenza, può avvalersi del documento di trasporto appositamente vistato dalla dogana il committente, in caso di esportazione diretta tramite commissionario e il primo cedente, in caso di esportazione in triangolazione.

A tal fine, è necessario riportare nel documento di trasporto anche la destinazione estera dei beni e l’indicazione del tipo di operazione (esportazione tramite commissionario, ovvero esportazione triangolare).

Il documento così redatto deve essere esibito all’atto del compimento delle formalità doganali di esportazione, affinché l’ufficio doganale, effettuati i necessari riscontri con il documento doganale e la fattura emessa dall’effettivo esportatore (commissionario, ovvero promotore della triangolazione) nei confronti del cliente estero, lo integri con gli estremi del documento doganale di esportazione.

Detto documento, per poter costituire prova idonea ai fini dell’avvenuta esportazione, deve essere integrato con l’indicazione dell’uscita dei beni dall’UE, apposta dall’ufficio doganale presso il quale sono state espletate le formalità doganali, su presentazione dell’esemplare del documento di esportazione munito del visto della dogana di uscita.

In alternativa, la prova dell’avvenuta esportazione può essere fornita mediante conservazione, in allegato al documento di trasporto, di copia o fotocopia del documento di esportazione munito del visto apposto dalla dogana di uscita.
 

Il computo delle 2.500 registrazioni o frazioni di esse va effettuato in modo autonomo per ogni singolo periodo d’imposta.

Con la risposta a interpello n. 144, pubblicata il 13 luglio, l’Agenzia delle Entrate è tornata sulle modalità di determinazione dell’imposta di bollo nell’ipotesi in cui i registri contabili siano tenuti in modalità informatica, con precisazione dei criteri per il computo della soglia delle 2.500 registrazioni.

Rispetto ai registri contabili, l’imposta di bollo è dovuta sul libro giornale e sul libro degli inventari, con esclusione degli altri libri e registri prescritti dalle norme tributarie. Le modalità di determinazione dell’imposta sono differenti in base alla modalità con cui sono tenuti i registri.

Per i registri su supporto cartaceo o tenuti con sistemi meccanografici e trascritti su supporto cartaceo, l’imposta di bollo è dovuta, in base all’art. 16 lett. a) della Tariffa Parte I allegata al DPR 642/72, ogni 100 pagine o frazione di esse, nella misura di 16 euro, per le società di capitali che versano in misura forfetaria la tassa di concessione governativa, oppure di 32 euro, per tutti gli altri soggetti.

Se la contabilità è tenuta su supporto cartaceo, l’imposta di bollo è assolta (artt. 3 del DPR 642/72 e 16 Parte I della Tariffa allegata al DPR 642/72):

Per i registri tenuti in modalità informatica, in base all’art. 6 comma 3 del DM 17 giugno 2014, l’imposta di bollo è dovuta ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse, nelle misure precedentemente indicate (16 o 32 euro).

Secondo l’indicazione che era stata fornita dalla ris. Agenzia delle Entrate 9 luglio 2007 n. 161 con riferimento all’abrogato DM 23 gennaio 2004, la cui attualità è stata confermata con riguardo alla disciplina vigente anche dalla risposta a interpello 20 febbraio 2025 n. 42, per registrazione deve intendersi ogni singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio.

Dunque, se si guarda al libro degli inventari, per accadimento contabile deve intendersi la registrazione relativa a ciascun cespite, mentre per il libro giornale il concetto di registrazione va riferito a ogni singola operazione rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio interessate.

Se la contabilità è tenuta in modalità informatica, l’imposta di bollo relativa agli atti, ai documenti e ai registri emessi o utilizzati durante l’anno è versata (art. 6 commi 1 e 2 del DM 17 giugno 2014):

Delineato il quadro normativo di riferimento, il quesito oggetto dell’istanza di interpello riguarda le modalità di computo delle 2.500 registrazioni con riguardo al libro giornale, ossia se il conteggio delle stesse debba considerarsi unitario e progressivo, cumulando le registrazioni tra anni diversi fino al raggiungimento della suddetta soglia, oppure se il calcolo debba considerarsi autonomo per ogni singolo periodo d’imposta, con conseguente azzeramento del conteggio e versamento almeno dell’imposta minima per ogni anno solare, a prescindere dalle righe residue dell’anno precedente.

L’istante riteneva applicabile il primo criterio, ossia calcolando le 2.500 registrazioni su diversi esercizi, analogamente a quando avviene per i registri tenuti su supporto cartaceo.

Con questa impostazione, se nell’anno N+1 venissero effettuate sul libro giornale 1.500 registrazioni, occorrerebbe versare 16 euro di imposta; se nell’anno N+2 venissero effettuate ulteriori 800 registrazioni (totale progressivo 2.300), non si dovrebbero effettuare ulteriori versamenti in quanto le registrazioni dell’anno N+2 risulterebbero già coperte con il versamento dell’anno precedente.

Il computo si interrompe alla chiusura del singolo esercizio

Di diverso avviso l’Agenzia, secondo la quale l’espressione dell’art. 6 comma 3 del DM 17 giugno 2014 “ogni 2.500 registrazioni o frazioni di esse” attribuirebbe autonoma rilevanza anche a un numero di registrazioni inferiore alla soglia di 2.500.

Conseguentemente, se nel corso dell’esercizio il libro giornale è utilizzato per registrare un numero di operazioni costituenti una frazione della soglia di 2.500 registrazioni, il presupposto impositivo sarebbe comunque soddisfatto e il relativo importo sarebbe dovuto per l’esercizio di riferimento, entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

In sostanza, ai fini dell’imposta di bollo dovuta sul libro giornale tenuto in modalità informatica, il computo delle 2.500 registrazioni o frazioni di esse va effettuato in modo autonomo per ogni singolo periodo di imposta, interrompendosi alla chiusura del singolo esercizio.

A giudizio dell’Agenzia, la diversa impostazione rispetto alla tenuta cartacea dei registri trova giustificazione nel testo stesso della disposizione che fa dipendere il presupposto impositivo dall’uso del registro durante l’anno mediante le relative operazioni di registrazione.
 

Non rispettare il termine comporta il mancato perfezionamento della procedura per la fruizione.

Scade il 31 luglio 2026 il termine previsto dall’art. 2 del DM 15 maggio 2025 per le comunicazioni di completamento necessarie, per i soggetti inclusi nella disponibilità delle risorse, ai fini del credito d’imposta 4.0 relativo agli investimenti prenotati nel 2025 ed effettuati entro il 30 giugno 2026.

L’art. 1 comma 446 della L. 207/2024, si ricorda, ha previsto il riconoscimento, nel rispetto di un limite di spesa specifico, del credito d’imposta 4.0 di cui all’art. 1 comma 1057-bis della L. 178/2020 – vale a dire quello relativo alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali materiali nuovi indicati nell’Allegato A alla L. 232/2016 – anche agli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025, ovvero entro il 30 giugno 2026 ma a condizione che entro il 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

A tal fine, il DM 15 maggio 2025, come modificato dal DM 16 giugno 2025, ha approvato i modelli di comunicazione e definito la relativa procedura, prevedendo la necessità di presentare una comunicazione preventiva, rilevante ai fini della prenotazione delle risorse (comunque entro il termine del 31 gennaio 2026), una comunicazione preventiva con acconto, da presentare entro 30 giorni dalla prima, e, da ultimo, una comunicazione di completamento degli investimenti, a seguito del completamento degli stessi.

Si ricorda che in relazione al credito d’imposta 4.0 in esame era stato comunicato l’esaurimento delle risorse disponibili, con possibilità tuttavia di presentare ancora comunicazioni preventive; in caso di nuova disponibilità di risorse, è stato previsto che il GSE ne avrebbe dato comunicazione alle
imprese secondo l’ordine cronologico di trasmissione delle domande.

Tanto premesso, ove siano state presentate la comunicazione preventiva e di acconto nei suddetti termini e sia stato comunicato il via libera da parte del GSE, per poter beneficiare del credito d’imposta per beni materiali 4.0 con ordine e acconto minimo del 20% avvenuti entro il 31 dicembre 2025, gli investimenti avrebbero dovuto essere effettuati, a norma dell’art. 109 del TUIR, entro lo scorso 30 giugno; diversamente il credito d’imposta 4.0 non spetta.

Per gli investimenti ultimati alla data del 30 giugno 2026 (investimenti prenotati nel 2025 ma effettuati nel termine “lungo” del 2026), occorrerà presentare anche la comunicazione di completamento, a norma dell’art. 2 comma 4 del DM 15 maggio 2025, entro il termine del 31 luglio 2026 (cfr. anche FAQ GSE 29 settembre 2025).

Per gli investimenti completati nel 2025 la comunicazione doveva essere invece presentata entro lo scorso 31 marzo 2026. Il mancato invio da parte delle imprese delle comunicazioni nei termini e nelle modalità previste comporta il mancato perfezionamento della procedura per la fruizione del credito d’imposta.

Per quanto esposto, qualora gli investimenti prenotati nel 2025 non siano stati effettuati entro il termine del 30 giugno 2026, o nel diverso caso in cui gli investimenti siano stati effettuati entro tale termine ma non venga presentata la comunicazione di completamento entro il 31 luglio, non si potrà fruire del credito d’imposta 4.0. Per tali beni, per i quali non si può quindi beneficiare del credito 4.0, si potrebbe valutare l’ammissione al nuovo iper-ammortamento ex L. 199/2025, fermo restando che sul punto si attendono indicazioni nell’annunciata circolare.

Il credito d’imposta 4.0 sarà utilizzabile in compensazione nel modello F24 dal decimo giorno del mese successivo a quello della trasmissione dei dati dal Ministero all’Agenzia (cfr. art. 2 comma 8 del DM 15 maggio 2025), in tre quote annuali di pari importo.

Secondo l’Agenzia delle Entrate se l’investimento è completato entro il 30 giugno 2026 si può fruire della prima quota già nel 2026 e della seconda e terza quota rispettivamente dal 2027 e dal 2028 (fermo restando che la quota annuale può essere fruita anche in anni successivi a quello dal quale può essere utilizzata). In tal caso nel modello F24 va utilizzato il codice tributo “7077” e deve essere indicato sempre come anno di riferimento l’anno di completamento comunicato al MIMIT/GSE, in questo caso il 2026, e lo stesso anno 2026 va indicato anche quando si fruisce delle quote di credito negli anni successivi (cfr. FAQ 29 gennaio 2026).

Altro aspetto da considerare è l’indicazione nel modello REDDITI 2026. Le istruzioni per la compilazione del quadro RU con riferimento al codice credito “2L” richiedono infatti l’indicazione degli investimenti anche solo prenotati nel periodo d’imposta oggetto della dichiarazione (entro il 31 dicembre 2025) ma effettuati successivamente, nel termine “lungo” del 30 giugno 2026. A tal fine occorre compilare, oltre al rigo RU5 colonna 2 (in cui indicare il credito maturato), il rigo RU140 nel modello REDDITI 2026, denominato “Investimenti beni strumentali (effettuati dopo la chiusura del periodo d’imposta)”.
 

Trasmettiamo le slide utilizzate dai relatori, Massimo Fumagalli e Guido Sala, per il seminario tecnico “Iperammortamento 2026: le misure attuative” tenutosi il 7 luglio scorso.

 

CLICCANDO QUI è possibile scaricare tutto il materiale. 

Ricordiamo che in Associazione è disponibile l’assistenza per le aziende sul tema “Iperammortamento 2026”: 0341.282822, servizi@confapi.lecco.it

(MS/am)