In relazione all’obiettivo di graduale riduzione dell’imposta e di perseguimento dell’equità orizzontale, posto dall’art. 5 comma 1 della citata L. 111/2023, l’art. 1 comma 1 del DLgs. prevede, per il solo periodo d’imposta 2024, una riduzione degli scaglioni da quattro a tre, applicando le seguenti aliquote:

L’aliquota diminuisce quindi di due punti percentuali per la fascia di reddito superiore a 15.000 euro ma non a 28.000 euro, con un risparmio massimo di 260 euro.

Il medesimo importo di 260 euro è previsto nel DLgs. come diminuzione delle detrazioni spettanti per il 2024 in relazione a taluni oneri per i titolari di un reddito complessivo superiore a 50.000 euro.

In particolare, ai sensi dell’art. 2 del DLgs., è prevista la diminuzione di 260 euro dell’importo totale delle detrazioni spettanti per i seguenti oneri:

La modifica è stata introdotta per garantire il massimo sostegno alle forme associative che fruiscono di tali erogazioni liberali.

Gli oneri la cui detraibilità è fissata nella misura del 19% di cui all’art. 2 comma 1 lett. a) del DLgs sono tutti gli oneri previsti dalle norme vigenti, escluse le spese sanitarie, che beneficiano di una detrazione dall’imposta lorda del 19%, ad esempio:

Un’altra modifica applicabile per il periodo d’imposta 2024 è prevista in relazione alle detrazioni per i redditi di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati di cui all’art. 13 comma 1 lett. a) del TUIR.

Nello specifico, ai sensi dell’art. 1 comma 2 del DLgs., in caso di reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, l’importo di tali detrazioni è pari a 1.955 euro, rispetto all’importo di 1.880 euro attualmente previsto.

In questo modo, la detrazione è la medesima prevista per i redditi di pensione fino a 8.500 euro, applicandosi quindi la stessa misura di esenzione fiscale (c.d. “no tax area”).

In conseguenza a tale modifica, si prevede altresì che per l’anno 2024 le somme erogate a titolo di trattamento integrativo, di cui all’art. 1 comma 1 del DL 3/2020, siano riconosciute a favore dei contribuenti con reddito complessivo non superiore a 15.000 euro, a condizione che l’imposta lorda sia superiore all’importo della detrazione spettante ai sensi dell’art. 13 comma 1 lett. a) del TUIR, diminuita dell’importo di 75 euro (cioè dell’incremento della detrazione previsto) rapportato al periodo di lavoro nell’anno.

Le nuove disposizioni non si applicano per gli acconti 2024 e 2025

Il comma 4 dell’art. 1 del DLgs. prevede infine che, nella determinazione degli acconti dovuti per i periodi d’imposta 2024 e 2025, si debba assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 del medesimo art. 1, vale a dire la riduzione delle aliquote da quattro a tre e l’innalzamento delle detrazioni di cui all’art. 13 comma 1 lett. a) del TUIR.

A oggi, se non interverrà una proroga del divieto di emissione della e-fattura (più che probabile, considerato quanto accaduto negli ultimi anni), l’adempimento potrebbe riguardare anche gli operatori che effettuano prestazioni sanitarie B2C.

Per i primi l’obbligo “scatterà” in virtù delle disposizioni di cui all’art. 18 del DL 36/2022. In particolare, saranno tenuti all’emissione delle e-fatture in formato XML mediante Sistema di Interscambio gli operatori che:

Conferma del fatto che non ci saranno sorprese o rinvii “dell’ultima ora” può trarsi anche da un ulteriore “indizio”: nel DLgs. “Adempimenti”, attuativo della legge delega di riforma fiscale (L. 111/2023) è prevista l’eliminazione della Certificazione Unica, a decorrere dal periodo d’imposta 2024, per i compensi corrisposti ai contribuenti che adottano il regime forfetario e il regime di vantaggio, in ragione della piena operatività dell’obbligo di fatturazione elettronica.

Al fine della predisposizione della e-fattura, oltre ai software presenti sul mercato, è disponibile un servizio offerto gratuitamente dall’Agenzia delle Entrate, che permette di generare e trasmettere i file XML mediante SdI. Inoltre, in considerazione del fatto che l’art. 39 del DPR 633/72 sancisce che le fatture emesse in formato elettronico devono essere conservate in modalità elettronica, i soggetti passivi potrebbero aderire al servizio (anch’esso gratuito) proposto dall’Agenzia, che consente la conservazione a norma di tutti i documenti transitati dal Sistema di Interscambio.

Con riguardo ai profili operativi, nella predisposizione del file i soggetti passivi dovranno riportare il codice relativo al proprio regime (“RF19” per i forfetari), mentre nelle operazioni territorialmente rilevanti in Italia dovrà essere indicato, in luogo dell’IVA, il codice Natura N2.2 (“Operazioni non soggette – altri casi”). Dovrà poi essere compilato il campo “Bollo virtuale”, qualora i corrispettivi documentati in fattura non assoggettati a IVA superino l’importo di 77,47 euro.

Inoltre, in considerazione del rinvio operato dall’art. 1 comma 3-bis del DLgs. 127/2015 al comma 3 del medesimo articolo, che definisce il perimetro dei soggetti obbligati alla fatturazione elettronica, dal prossimo 1° gennaio tutti i forfetari saranno tenuti alla presentazione della comunicazione dei dati relativi alle operazioni transfrontaliere (c.d. “esterometro”) che richiede obbligatoriamente la trasmissione mediante SdI, con adozione del formato XML.

Dubbi sul rinvio del divieto di e-fattura per le prestazioni sanitarie

Mentre, come detto, è pressoché certo l’ingresso degli operatori in regime di franchigia nel novero di coloro che sono obbligati all’emissione di fattura elettronica via SdI, altrettanto non si può affermare per i soggetti che effettuano prestazioni sanitarie B2C.

Il divieto di emissione di e-fattura tramite il Sistema di Interscambio opera, sino al 31 dicembre 2023, nei confronti dei soggetti:

(MF/ms)

Il citato Decreto-Legge è intervenuto, altresì, sull’art. 25, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, relativo ai termini di annotazione sui registri IVA delle fatture di acquisto, stabilendo che le fatture di acquisto (e le bollette doganali di importazione) debbano essere annotate entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Infatti, è con l’inserimento nella dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2023 che sarà concretamente esercitato il diritto alla detrazione.

• fattura elettronica: la data di ricevimento è certificata dall’esito di ricezione SDI; 
• fattura cartacea: minimi, forfetari, ecc. (è sufficiente provare la ricezione del documento tramite la “corretta tenuta dalla contabilità” – si veda circolare n. 1/E/2018).

È quanto previsto dal regolamento comunitario (Ue) de minimis 2023/2831 del 13 dicembre 2023 pubblicato nella «Gazzetta Ufficiale» europea del 15 dicembre 2023 in vigore dal 1° gennaio 2024.

ll regime “de minimis” può essere definito come una modalità semplificata, attraverso la quale la Commissione europea autorizza l’istituzione da parte degli Stati membri di alcuni tipi di regimi di aiuto per le imprese.

Qualsiasi agevolazione pubblica deve passare il vaglio delle istituzioni europee.

Tale facilitazione si basa sul presupposto che gli aiuti di Stato, se inferiori a una certa soglia, non violano la concorrenza tra imprese. In pratica, un’apposita normativa, stabilisce una serie di condizioni che devono essere rispettate, affinché un aiuto possa essere considerato “di importo minore”.

Se lo Stato membro rispetta questi limiti nell’istituire un regime di aiuto, lo può considerare automaticamente approvato dalla Commissione.

In compenso, le imprese non possono ricevere più un determinato importo in tre anni attraverso questa tipologia di strumenti agevolativi. Importo, che grazie alla nuova norma passa dai 200.000 euro attualmente previsti ai 300.000 euro dal 1° gennaio 2024.

Si noti che i limiti quantitativi per gli aiuti di Stato in regime de minimis si applicano alla cosiddetta “impresa unica”, vale a dire qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento.

Nello specifico, per “impresa unica” il regolamento si riferisce a tutte le imprese fra le quali intercorre almeno una delle relazioni seguenti:

Si tratta di una brusca inversione di tendenza, considerato che il passaggio dal 2022 al 2023 era stato contrassegnato da un aumento dall’1,25% al già menzionato 5%.

L’individuazione del tasso di interesse legale, alla luce di quanto previsto all’art. 1284 c.c., è demandata al MEF il quale, con proprio decreto pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana non oltre il 15 dicembre dell’anno precedente a quello cui il saggio si riferisce, può modificarne annualmente la misura, sulla base del rendimento medio annuo lordo dei titoli di Stato di durata non superiore a dodici mesi e tenuto conto del tasso di inflazione registrato nell’anno.

Qualora entro il 15 dicembre non venga fissata una nuova misura del saggio, questo rimane invariato per l’anno successivo.

Occorre dunque richiamare le principali conseguenze sul piano fiscale e contributivo.

In relazione al ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97, è importante precisare che il tasso legale da applicare è quello in vigore nei singoli periodi, secondo un criterio di pro rata temporis.

Pertanto, è quindi pari al 5% fino al 31 dicembre 2023 e al 2,5% dal 1° gennaio 2024 fino al giorno di versamento compreso.

La nuova misura del tasso legale rileva, inoltre, per il calcolo degli interessi, non determinati per iscritto, in relazione:

Effetto anche sul versante contributivo

Le sanzioni civili per omesso o ritardato versamento di contributi possono essere infatti ridotte fino alla misura del tasso di interesse legale, in caso di:

Imposte sui redditi
 
Imprese

1. Spese di rappresentanza

Gli omaggi costituiscono, in linea di massima, spese di rappresentanza.

La loro qualificazione (cfr. art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 e successive modifiche (TUIR) – D.M. 19 novembre 2008 – circolare n. 34/E/2009) risiede nel requisito essenziale della gratuità per il destinatario, il quale non corrisponderà corrispettivo o specifica controprestazione.

 
3. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

La cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività ai dipendenti, da parte dell’impresa o del lavoratore autonomo, non può considerarsi spesa di rappresentanza per mancanza dell’inerenza con l’attività svolta.

Il costo di acquisto dei beni in omaggio, compresa l’erogazione di liberalità in denaro, è sempre deducibile dall’impresa quale spesa per prestazione di lavoro (ex art. 95 del TUIR) in quanto riveste natura retributiva per il dipendente o il collaboratore.

Per lo stesso motivo, in capo al dipendente risultano non imponibili gli omaggi ricevuti che nel periodo d’imposta non superino, insieme all’ammontare degli altri fringe benefits, i 258,23 euro (1); in caso di superamento del limite, concorrerà a formare reddito in capo al dipendente l’intero valore e non solo la parte eccedente.

Diversamente, le spese di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto (art. 100, comma 1, del TUIR) sono deducibili nel limite del 5 per mille dell’ammontare totale delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Il brindisi augurale può farsi rientrare tra le spese di ricreazione.

È evidente che se le spese sono funzionali all’attività dell’impresa, come divise, scarpe da lavoro, ecc., sono totalmente deducibili dal reddito d’impresa e non rivestono natura retributiva per i dipendenti o i collaboratori.
 
Professionisti

1. Omaggi a clienti

Sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi effettivamente percepiti nel periodo d’imposta, a prescindere dal valore unitario dell’oggetto.
 
2. Omaggi a lavoratori dipendenti e soggetti assimilati

Non esiste specifica disciplina. Il costo degli omaggi dovrebbe essere deducibile per intero in conseguenza del fatto che, secondo la nozione fornita dal D.M. 19 novembre 2008, le liberalità ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza.
 
Contribuenti minimi

Le spese per omaggi acquistati nell’ambito del regime dei “contribuenti minimi” sono interamente deducibili nel periodo di sostenimento, ove relative a beni di valore pari o inferiore a 50,00 euro. Nel caso in cui i beni superino tale valore limite, le relative spese sono deducibili quali spese di rappresentanza.
La circolare n. 34/E/2009 segnala che le spese di rappresentanza sono da ritenersi inerenti entro i limiti di congruità (e dunque deducibili nei limiti previsti in materia di reddito d’impresa e lavoro autonomo).
 
Contribuenti forfetari

Le spese per omaggi sostenute da contribuenti che usufruiscono del regime cosiddetto forfetario, di cui alla Legge n. 190/2014 (Legge di Stabilità 2015), non assumono rilevanza nella determinazione del reddito in quanto i contribuenti in tale regime quantificano il reddito tramite l’applicazione del coefficiente di redditività previsto dalla specifica attività svolta all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti.
Le considerazioni relative ai contribuenti minimi non sono quindi estendibili ai “forfetari”.

La deducibilità degli oneri in esame è in relazione all’attività di lavoro autonomo, per cui:

• del valore normale dei beni ceduti;
• delle aliquote IVA applicabili;
• delle relative imposte.

Si tratta di lettere, emesse dall’Ufficio analisi e strategie antifrode dell’Agenzia delle Entrate, che hanno a oggetto la “segnalazione falsi esportatori abituali 2023” e contengono in calce la tabella con i dati identificativi dei (presunti) falsi esportatori abituali intercettati dall’Amministrazione finanziaria.

Nelle comunicazioni si attesta che le lettere d’intento, trasmesse ai fornitori destinatari della informativa, sono da considerare “ideologicamente false” in quanto rilasciate da operatori che non risultano avere i requisiti per essere qualificati “esportatori abituali”.

La lettera contiene un invito al fornitore destinatario a interrompere o a evitare per l’anno in corso di emettere fatture senza applicazione dell’imposta.

Nel contempo, l’Agenzia delle Entrate si premura di ricordare al destinatario che la provata consapevolezza della falsità della lettera d’intento comporta il recupero dell’IVA e delle relative sanzioni sul fornitore “in quanto direttamente e consapevolmente partecipe alla realizzazione di un’operazione fraudolenta (cfr. Cass. nn. 23610/2011, 9940/2015, 4593/2015, 19896/2016, 1988/2019, 14979/2020, 3306/2022)”.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate segnala che è possibile avvalersi delle disposizioni dell’art. 26 del DPR 633/72 qualora il fornitore “ritenesse” di dover “ripristinare la corretta imponibilità di fatture già emesse”: è, dunque, rimessa alla valutazione discrezionale del soggetto passivo la decisione di rettificare le operazioni già fatturate.

La regolarizzazione dovrebbe essere fatta con una nota di debito di sola imposta o, alternativamente, tramite nota di credito (anche riepilogativa) per stornare delle fatture già emesse ed emettere fatture sostitutive per operazioni imponibili.

Ci si può chiedere quale sia quindi il corretto comportamento da tenere per le operazioni concluse prima del ricevimento della comunicazione.

In assenza di colpa, non dovrebbe essere sanzionabile il comportamento tenuto dal fornitore, non verificandosi l’ipotesi di fatturazione in regime di non imponibilità in assenza della dichiarazione d’intento o in mancanza del riscontro della trasmissione telematica della stessa, per cui sono previste sanzioni dal 100% al 200% dell’imposta (art. 7 comma 3 e 4-bis del DLgs. 471/97).

Anche sotto il profilo dell’imposta sembra difficile ipotizzare una responsabilità del fornitore sul presupposto che dell’omesso pagamento del tributo risponde esclusivamente il cessionario o committente, qualora la dichiarazione d’intento sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge (art. 7 comma 3, secondo periodo, del DLgs. 471/97).

Anche nella prospettiva delle pronunce della Cassazione sopra citate, sussiste la corresponsabilità del fornitore, per l’imposta non applicata e le relative sanzioni, solo in presenza di un comportamento colpevole, ovvero quando emerge che il fornitore avrebbe potuto e dovuto riscontrare la falsità della dichiarazione, adottando gli ordinari canoni di diligenza.

Ma salvo prova contraria, il fornitore si dovrebbe ritenere non colpevole, non avendo gli strumenti per verificare la sussistenza dei requisiti per la qualifica dell’esportatore abituale della controparte. Inoltre, pare davvero difficile ipotizzare una omessa o carente diligenza, se il fornitore ha tempestivamente riscontrato la trasmissione telematica delle lettere d’intento e correttamente indicato il relativo protocollo nelle fatture emesse.

Resta il fatto che la sistemazione a cui è invitato il fornitore può esporre lo stesso al concreto rischio di non riuscire ad esercitare la rivalsa nei confronti del cliente, il quale, se realmente in frode, difficilmente provvederà a corrispondere l’IVA tardivamente addebitata.

Qualche perplessità, infine, sorge intorno alla perentorietà della comunicazione che qualifica con certezza i soggetti intercettati come falsi esportatori, non prevedendo l’ipotesi che l’anomalia riscontrata derivi da errori e non da comportamenti fraudolenti.

Infatti, la segnalazione potrebbe essere generata anche da un banale errore commesso nella compilazione della dichiarazione IVA, posto che le anomalie sono riscontrate, in prima battuta, sulla base dei controlli automatici di informazioni attinte nelle banche dati.

Tutto ciò può arrecare un evidente e immediato pregiudizio all’esportatore abituale, che viene qualificato come soggetto “frodatore”, anche nei casi in cui abbia semplicemente commesso un errore.